第二節(jié)我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度

　　一、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度的發(fā)展歷程

　　我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度的發(fā)展歷程主要經(jīng)歷了以下幾個階段：

　　第一階段，財政部門主管注冊會計師工作。1980年，我國開始恢復(fù)注冊會計師制度，當(dāng)時成立會計師事務(wù)所需要有一個局級的行政或事業(yè)單位作為掛靠部門，性質(zhì)上屬于全民所有制。在這種體制下，財政部門作為會計的主管部門，在行業(yè)協(xié)會沒有成立前，理所當(dāng)然地承擔(dān)了主管注冊會計師工作的職責(zé)。

　　第二階段，財政部門和審計部門同時管理社會審計。從1984年審計部門成立了審計師會計師事務(wù)所開始，隨后財政部門成立了中國注冊會計師協(xié)會，審計部門成立了注冊審計師協(xié)會，在很長一段時期內(nèi)出現(xiàn)了注冊會計師與注冊審計師、會計師事務(wù)所與審計師會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會與注冊審計師協(xié)會并存的局面。1993年10月31日《注冊會計師法》的頒布，明確了財政部門依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督和指導(dǎo)。但社會審計行業(yè)的管理權(quán)限問題并沒有得到解決，財政部門和審計部門關(guān)于社會審計的歸屬問題的爭論一直存在。

　　第三階段，注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一管理注冊會計師行業(yè)。1995年全國的“兩所、兩師、兩會”[1]合并后，中國注冊會計師協(xié)會作為一個獨立的部門，負(fù)責(zé)統(tǒng)一管理全國注冊會計師行業(yè)，從而結(jié)束了長期以來的財政部門與審計部門行業(yè)管理權(quán)限之爭的問題。注冊會計師協(xié)會的作用是，一方面作為財政部門的一個職能部門(事業(yè)登記)，以財政部門的文件形式行文發(fā)布各類規(guī)章制度；另一方面作為行業(yè)協(xié)會(社團登記)，對行業(yè)內(nèi)部行使行業(yè)管理職責(zé)。

　　第四階段，財政部門和注冊會計師協(xié)會監(jiān)管職能分離。2002年11月14日，財政部發(fā)布《關(guān)于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》，將原委托注冊會計師協(xié)會行使的行政管理職能予以收回，注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)行業(yè)自律管理。至此，我國注冊會計師行業(yè)形成政府監(jiān)管與自律監(jiān)管并行的格局。

　　二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系

　　我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管由行政監(jiān)管和自律監(jiān)管兩種方式構(gòu)成。行政監(jiān)管，又稱政府監(jiān)管，是指財政部門、審計機關(guān)、證券監(jiān)督管理機構(gòu)等政府部門運用外在行政力量對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督和管理，是一種他律監(jiān)管；自律監(jiān)管，是指行業(yè)協(xié)會依靠行業(yè)自身力量來對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督和管理。

　　(一)行政監(jiān)管

　　我國有權(quán)對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的政府部門包括財政部門、審計機關(guān)、證券監(jiān)督管理機構(gòu)、工商行政管理部門、稅務(wù)部門、中國人民銀行等，其中主要由財政部門、審計部門、證券監(jiān)督管理部門進行監(jiān)管。下面重點介紹財政部門、審計部門、證券監(jiān)督管理機構(gòu)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

　　1．財政部門的監(jiān)管

　　依據(jù)《注冊會計師法》第5條的規(guī)定：“國務(wù)院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)”，確立了我國財政部門作為注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的主要政府機構(gòu)。國務(wù)院財政部門負(fù)責(zé)全國注冊會計師行業(yè)行政
監(jiān)督工作的總體規(guī)劃、政策研究和監(jiān)督指導(dǎo)工作，并直接開展或組織開展全國范圍內(nèi)的重點檢查和處罰工作。根據(jù)《注冊會計師法》和《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》的相關(guān)規(guī)定，國務(wù)院財政部門的對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的職權(quán)主要包括以下幾個方面：(1)制定注冊會計
師行業(yè)的部門規(guī)章，如制定全國統(tǒng)一考試辦法、與職業(yè)風(fēng)險基金和職業(yè)保險有關(guān)的規(guī)定、批準(zhǔn)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則。(2)對注冊會計師注冊進行備案，并對是否授給注冊會計師證書享有最終審定權(quán)。(3)批準(zhǔn)會計師事務(wù)所的設(shè)立，其中包括批準(zhǔn)外國會計師事務(wù)所在我國境內(nèi)設(shè)立常駐代表機構(gòu)、中外合作會計師事務(wù)所的設(shè)立。(4)管理注冊會計師協(xié)會。(5)對注冊會計師和會計師的違法行為進行處罰。(6)行政復(fù)議，如受理不予注冊、被撤銷注冊、收回注冊會計師證書的當(dāng)事人的復(fù)議申請、注冊會計師或會計師事務(wù)所對省級財政部門所作出的行政處罰不服的復(fù)議申請。(7)法律、法規(guī)規(guī)定的其他職權(quán)。省級財政部門則在會計師事務(wù)所的設(shè)立審批、同級注冊會計師協(xié)會的管理、對注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所的違法行為的處罰方面享有相應(yīng)的職權(quán)。根據(jù)《會計
師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第43條的規(guī)定：國務(wù)院財政部門和省級財政部門依法對下列事項實施監(jiān)督檢查：(1)會計師事務(wù)所保持設(shè)立條件的情況。(2)會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向財政部和省級財政部門備案事項的報備情況。(3)會計師事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況。(4)會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。(5)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他監(jiān)督檢查事項。在監(jiān)督檢查過程中，省級以上財政部門可以對會計師事務(wù)所進行行政處罰的種類包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)、撤銷；對注冊會計師進行行政處罰的種類包括警告、暫停執(zhí)行業(yè)務(wù)、吊銷注冊會計師證書。

　　2．審計部門的監(jiān)管

　　審計部門對注冊會計師及會計師事務(wù)所的監(jiān)管分兩個層級進行：

　　(1)審計署駐地方特派員辦事處和省、自治區(qū)、直轄市審計機關(guān)根據(jù)審計署統(tǒng)一安排，開展對具有從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作；(2)省、自治區(qū)、直轄市審計機關(guān)組織地方各級審計機關(guān)開展對本地區(qū)不具有從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作。審計部門對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的主要法律依據(jù)是《審計法》和《審計機關(guān)監(jiān)督社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》�！秾徲嫹ā返�7條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計署，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作。審計長是審計署的行政首長。”第30條規(guī)定：“社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查�！薄秾徲嫏C關(guān)監(jiān)督社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》第2條規(guī)定：“審計機關(guān)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)和規(guī)章，開展對社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作”。第3條規(guī)定：“審計機關(guān)對社會審計組織承擔(dān)的資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計等業(yè)務(wù)出具的證明文件是否真實、合法進行監(jiān)督檢查”。

　　審計機關(guān)對被檢查的社會審計組織、注冊會計師違反國家規(guī)定的執(zhí)業(yè)行為，審計機關(guān)有權(quán)進行以下處理或行政處罰：(1)責(zé)令改正、給予警告、通報批評。(2)建議有關(guān)主管機關(guān)依照法律、法規(guī)規(guī)定予以處理、處罰。(3)移送司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。(4)通報或者公布監(jiān)督檢查結(jié)果。從以上規(guī)定可以看出，審計部門對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管懲戒手段不包括沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、吊銷注冊會計師證書、撤銷會計師事務(wù)所等較為嚴(yán)厲的行政處罰，審計部門在對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)需要進行前述幾類行政處罰的行為應(yīng)當(dāng)移送財政部門處理。

　　3．證券監(jiān)督管理機構(gòu)的監(jiān)管

　　《證券法》第179條第1款第3項規(guī)定：國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)依法對證券服務(wù)機構(gòu)的證券業(yè)務(wù)活動，進行監(jiān)督管理。會計師事務(wù)所和注冊會計師從事證券業(yè)務(wù)實行許可制度，如果會計師事務(wù)所未經(jīng)批準(zhǔn)擅自從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，證券監(jiān)督管理機構(gòu)可以責(zé)令改正，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款。證券監(jiān)督管理機構(gòu)對注冊會計師從事證券業(yè)務(wù)的監(jiān)管主要是對具有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所涉及上市公司部分的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)管，具體包括對上市公司招股說明書、財務(wù)會計報告、上市報告文件、年度報告、中期報告、臨時報告等審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管。如果會計師事務(wù)所或注冊會計師未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，證券監(jiān)督管理機構(gòu)可以責(zé)令改正，沒收其業(yè)務(wù)收入，暫�；蛘叱蜂N注冊會計師證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入1倍以上5倍以下的罰款。對會計師事務(wù)所直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以3萬元以上10萬元以下的罰款。如果注冊會計師違反法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，情節(jié)嚴(yán)重的，證券監(jiān)督管理機構(gòu)還可以對其處以市場禁入的行政處罰。

　　(二)自律監(jiān)管

　　1．自律監(jiān)管的主體——注冊會計師協(xié)會

　　自律監(jiān)管的主體不像政府監(jiān)管主體那樣數(shù)量繁多，注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)唯一的自律監(jiān)管主體。注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的社會團體，它包括全部組織和地方組織，中國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師的全國組織，省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會是注冊會計師的地方組織。注冊會計師協(xié)會的宗旨是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)，以誠信建設(shè)為主線，服務(wù)本會會員，監(jiān)督會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實施注冊會計師行業(yè)管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護社會公眾利益和會員合法權(quán)益，促進行業(yè)健康發(fā)展。

　　注冊會計師協(xié)會的職能主要體現(xiàn)為行業(yè)監(jiān)管和會員服務(wù)兩個方面。行業(yè)監(jiān)管主要體現(xiàn)在行業(yè)準(zhǔn)人和執(zhí)業(yè)監(jiān)管兩個方面，會員服務(wù)主要體現(xiàn)為教育培訓(xùn)和對外交流方面。根據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會章程》的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會的職權(quán)主要有：(1)審批和管理本會會員，指導(dǎo)地方
注冊會計師協(xié)會辦理注冊會計師注冊。(2)擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，監(jiān)督、檢查實施情況。(3)組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進行年度檢查。(4)制定行業(yè)自律管理規(guī)范，對違反行業(yè)自律管理規(guī)范的行為予以懲戒。(5)組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試。(6)組織和推動會員培訓(xùn)工作。(7)組織業(yè)務(wù)交流，開展理論研究，提供技術(shù)支持。(8)開展注冊會計師行業(yè)宣傳。(9)協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，支持會員依法執(zhí)業(yè)，維護會員合法權(quán)益。(10)代表中國注冊會計師行業(yè)開展國際交往活動。(11)指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會工作。(12)辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定和國家機關(guān)委托或授權(quán)的其他有關(guān)工作。

　　2．注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管手段

　　中國注冊會計師協(xié)會下設(shè)業(yè)務(wù)監(jiān)管部，負(fù)責(zé)對全國注冊會計師、會計師事務(wù)所職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，并開展注冊會計師年檢和對重點會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。根據(jù)《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度(試行)》【1]第17條的規(guī)定，注冊會計師協(xié)會進行質(zhì)量檢查的主要內(nèi)容包括：(1)會計師事務(wù)所和注冊會計師遵循獨立審計準(zhǔn)則情況。(2)會計師事務(wù)所和注冊會計師職業(yè)道德情況。(3)會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制情況。(4)注冊會計師協(xié)會認(rèn)為需要檢查的其他內(nèi)容。根據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》第5條的規(guī)定，注冊會計師協(xié)會在檢查中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予懲戒問題可作出以下懲戒：(1)訓(xùn)誡。(2)行業(yè)內(nèi)通報批評。(3)公開譴責(zé)。

　　三、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的特點

　　(一)監(jiān)管的法定性 ．

　　政府監(jiān)管必須依據(jù)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《審計法》等法律、法規(guī)的規(guī)定進行。具體來講，一方面，監(jiān)管的機構(gòu)必須依據(jù)法律法規(guī)確定，不是任何個人或群眾團體都可以對注冊會計師行業(yè)實施監(jiān)管，也就是監(jiān)管主體只包括法律法規(guī)明確規(guī)定的財政部門、審計機關(guān)、證券監(jiān)督管理機構(gòu)、注冊會計師協(xié)會等機構(gòu)；另一方面，法定監(jiān)管者在對注冊會計師行業(yè)進行具體監(jiān)管活動時，監(jiān)管程序和對違法違規(guī)行為的處理決定均應(yīng)符合法律法規(guī)的規(guī)定。

　　(二)監(jiān)管的強制性

　　在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中，監(jiān)管者有權(quán)責(zé)令被監(jiān)督者糾正偏差行為，并享有一定的行政處罰權(quán)或行業(yè)自律懲戒權(quán)。特別是在行政監(jiān)管中，監(jiān)管者在監(jiān)督檢查過程中可以采取必要的行政強制措施進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)注冊會計師或會計師事務(wù)所有違法行為，可以依法給予行政處罰。如果注冊會計師或會計師事務(wù)所不履行行政處罰決定，監(jiān)管者可以申請人民法院強制其履行。對于涉嫌觸犯刑律的違法行為，監(jiān)管者還可以職權(quán)移交司法機關(guān)追究刑事法律責(zé)任。

　　(三)行政監(jiān)管為主、自律監(jiān)管為輔

　　我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管以行政監(jiān)管為主，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)國家實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度，從事注冊會計師行業(yè)需要通過特定考試并取得執(zhí)業(yè)資格。(2)我國會計師事務(wù)所的設(shè)立采取較為嚴(yán)格的許可主義，須由國務(wù)院財政部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門批準(zhǔn)。(3)對于注冊會計師行業(yè)違法行為的行政處罰只能由行政監(jiān)管主體作出，自律監(jiān)管主體只能對違法行為進行行業(yè)內(nèi)部懲戒。(4)從注冊會計師協(xié)會與政府的關(guān)系來看，注冊會計師行業(yè)的相關(guān)制度主要由政府制定，注冊會計師協(xié)會應(yīng)就重大事項向政府報告，接受政府的監(jiān)督。

　　四、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度評價

　　(一)行政監(jiān)管主體權(quán)責(zé)界定不準(zhǔn)

　　從對注冊會計師行政監(jiān)管的主體看，權(quán)責(zé)界定不清。財政部門、證券監(jiān)督管理機構(gòu)、審計機關(guān)等各個機構(gòu)都有權(quán)對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管，結(jié)果各個機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在0[1]財政部門與審計部門在國有企業(yè)上的審計重疊，財政部門與證券監(jiān)督管理機構(gòu)在上市公司的會計監(jiān)管上重疊。在多頭監(jiān)管的情況下，每個行政監(jiān)管部門都可能作出處理，這不但會造成被監(jiān)管的注冊會計師、會計師事務(wù)所極大的負(fù)擔(dān)，而且也降低了行政監(jiān)管部門所作出認(rèn)定的權(quán)威性、可執(zhí)行性。“基層單位對政府部門的多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查問題多有怨言。這不僅損害政府形象和增加基層單位的負(fù)擔(dān)，也削弱了政府監(jiān)管的功效，造成政府監(jiān)管的軟弱無力。不僅如此，政府監(jiān)管效率低下，反而會使違法者產(chǎn)生僥幸心理，助長會計領(lǐng)域的違法違規(guī)行為”。[2]財政部2003年對全國百家會計師事務(wù)所進行調(diào)查，在問到當(dāng)前不同政府部門對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問題時，會計師事務(wù)所反映最強烈的是多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查問題，78．26％的會計師事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59．78％認(rèn)為存在重復(fù)檢查，5 8．70％認(rèn)為各部門檢查標(biāo)準(zhǔn)不一，33．70％認(rèn)為處罰標(biāo)準(zhǔn)不一。平均一家會計師事務(wù)所一年要接受三至四個政府部門的檢查。多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查加大了監(jiān)管成本和協(xié)調(diào)成本，不利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　(二)自律監(jiān)管缺乏獨立性

　　注冊會計師協(xié)會是以維護社會公共利益和服務(wù)會員為宗旨的社會團體，維護社會公共利益這一特性決定了注冊會計師協(xié)會不同于其他社會團體，注冊會計師協(xié)會與政府聯(lián)系較多，但我國注冊會計師協(xié)會太過依賴行政機關(guān)，不具有行業(yè)協(xié)會應(yīng)有的獨立性。我國注冊會計師協(xié)會從產(chǎn)生開始就具有很強的行政主導(dǎo)色彩。注冊會計師協(xié)會一直是作為財政部門下屬部門管理，在編制上也同事業(yè)單位類似，秘書長由政府部門行政任命、監(jiān)管權(quán)來源于政府授權(quán)。有學(xué)者認(rèn)為，“中注協(xié)一直代替財政部門實施政府監(jiān)管，所謂的雙重監(jiān)管體制實質(zhì)上只有政府監(jiān)管，注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管一直不到位”。此外，我國的注冊會計師協(xié)會采取向會計師事務(wù)所收取一定的會費作為注冊會計師協(xié)會的經(jīng)費來源的方式也損害了注冊會計師協(xié)會的獨立性�！坝袉栴}的會計師事務(wù)所向注冊會計師協(xié)會交納費用，使注冊會計師協(xié)會由于交納會費的關(guān)系而不能按照法定程序去處理，這使得注冊會計師協(xié)會的自律性比較差”。

　　(三)重處罰、輕預(yù)防

　　我國有關(guān)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度都對注冊會計師或會計師事務(wù)所違反法定義務(wù)的法律后果作了規(guī)定，相關(guān)監(jiān)管主體在監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)違法行為，一般也會對違法者進行較為嚴(yán)厲的處罰，但在如何預(yù)防注冊會計師行業(yè)違法行為的發(fā)生方面則顯得相對不足。從立法方面看，我國法律沒有規(guī)定國外已經(jīng)較為成熟的預(yù)防制度，如強制輪換審計制度、業(yè)務(wù)分離制度、同業(yè)互查制度等；現(xiàn)有的預(yù)防制度，如年檢制度、后續(xù)教育制度，也得不到較好的執(zhí)行，往往流于形式。在執(zhí)法方面，監(jiān)管者對注冊會計師或會計師事務(wù)所較少進行日常檢查，習(xí)慣在違法行為大量出現(xiàn)后才進行突擊式的檢查。這種重處罰、輕預(yù)防的監(jiān)管方式，很難形成注冊會計師行業(yè)的長效機制，難以發(fā)揮監(jiān)管的最大作用。

　　摘自：于定明,朱錦余著《注冊會計師法律制度研究 》