[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱20320次
構(gòu)建我國(guó)納稅人訴訟制度初探
高軍
[摘要]
稅收體現(xiàn)了國(guó)家與公民之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，公民納稅以政府提供公共服務(wù)為對(duì)價(jià)，為保證稅收真正地實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”的目的，當(dāng)代法治先進(jìn)國(guó)家紛紛建立了保障納稅人用稅監(jiān)督權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的納稅人訴訟制度。在我國(guó)，建立納稅人訴訟制度不但是必要的，而且具有可行性。
[關(guān)鍵詞] 納稅人；納稅人訴訟；稅收
在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)，受到國(guó)際人權(quán)公約及各國(guó)憲法的普遍保護(hù)。稅收從本質(zhì)上而言是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，公民之所以容忍這種侵犯乃在于以納稅換取政府提供相應(yīng)的服務(wù)，“主權(quán)者向人們征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉�！盵1] “是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)�！盵2] 社會(huì)契約論、公共選擇理論提示人民繳稅只是和政府之間存在的一種契約形式的交換，而稅收價(jià)格論則直接主張稅收是納稅人享有公共物品而支付的價(jià)格，三種理論均強(qiáng)調(diào)納稅人才是真正的主權(quán)者，擁有最終決定如何征稅及使用稅款的權(quán)利�，F(xiàn)代國(guó)家作為“租稅國(guó)家” ,[3]政府主要依據(jù)納稅人所繳納的稅收生存與運(yùn)作，納稅人將自己財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的一部分以稅收的形式繳納給國(guó)家作為財(cái)政資金，是類似于信托的一種行為，從財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的角度來(lái)看，納稅人才是財(cái)政資金的真正所有人。學(xué)者認(rèn)為在現(xiàn)代社會(huì)，“租稅國(guó)家，憲法政治的內(nèi)容歸根結(jié)底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征收和用稅的方法決定，這一點(diǎn)也不夸張�！盵4]因此，“國(guó)家有必要從納稅者對(duì)國(guó)家稅財(cái)政實(shí)行民主管理的角度，依據(jù)憲法精神，設(shè)置一個(gè)以保護(hù)納稅者基本權(quán)為目的的訴訟制度，并以許可納稅者提起主觀訴訟的形式，完善納稅者訴訟的法律。”[5]事實(shí)上，為規(guī)范政府依法征稅及使用稅款，當(dāng)代西方法治先進(jìn)國(guó)家紛紛建立了一種公益行政訴訟性質(zhì)的納稅人訴訟制度。
一、納稅人訴訟制度的比較法考察
1、美國(guó)的納稅人訴訟。在美國(guó)，納稅人可以對(duì)與自己無(wú)法律上直接利害關(guān)系的違法支出稅款的行為提起主觀訴訟，可以以國(guó)家或地方政府為被告，針對(duì)違法的稅款支出提出返還稅金等訴訟請(qǐng)求。作為普通法國(guó)家，美國(guó)的納稅人訴訟制度是通過(guò)判例予以確認(rèn)的，它分為聯(lián)邦納稅人訴訟和州納稅人訴訟兩種類型。
聯(lián)邦納稅人訴訟的確立始于弗拉斯科特訴科恩案，在該案中，最高法院承認(rèn)聯(lián)邦納稅人有資格以聯(lián)邦用款違反了憲法第一條修正案的規(guī)定為由請(qǐng)求復(fù)審聯(lián)邦用款之事。但該案并不認(rèn)為聯(lián)邦納稅人在任何情況下都有原告的資格。他們只有達(dá)到了下述兩條標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才具有這種資格：1、納稅人請(qǐng)求復(fù)審的行為必須是根據(jù)征稅和稅款使用規(guī)定而行使的用款權(quán)行為，如果納稅人僅控告行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行有關(guān)管理法時(shí)，從稅款中支出了雜費(fèi)，那就不夠原告資格；2、納稅人必須證明他所指控的用款行為超出了憲法對(duì)征稅和用款權(quán)所規(guī)定的特定限度。如果達(dá)不到這兩條標(biāo)準(zhǔn)，納稅人仍無(wú)原告資格。亦即，弗拉斯科特案判例允許納稅人請(qǐng)求復(fù)審聯(lián)邦行政機(jī)關(guān)違反憲法關(guān)于征稅和稅款使用權(quán)的特別規(guī)定而動(dòng)用聯(lián)邦資金的行為。但是，它不承認(rèn)聯(lián)邦納稅人有資格請(qǐng)求復(fù)審大量的涉及社會(huì)服務(wù)（而不涉及使用費(fèi)用）規(guī)章或規(guī)定的行政行為。
與聯(lián)邦納稅人訴訟的嚴(yán)格限制相比，州納稅人訴訟為眾多判例所確認(rèn)，現(xiàn)在，幾乎所有州都允許納稅人請(qǐng)求復(fù)審市一級(jí)的政府行為。州法院允許納稅人請(qǐng)求復(fù)審州政府行為的步伐較慢。盡管如此，現(xiàn)在大約有四分之三的州允許納稅人提起這種訴訟。其中，有些州則更進(jìn)一步，沒(méi)有把納稅人的原告資格局限于所謂的財(cái)政行為。相反，這些州判例甚至確認(rèn)納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財(cái)政問(wèn)題和與政府支出及稅收額無(wú)關(guān)的問(wèn)題提起復(fù)審訴訟。新澤西州有個(gè)判例確認(rèn)該州的一個(gè)納稅人有作為原告的資格請(qǐng)求復(fù)審一部有關(guān)規(guī)定在公立學(xué)校讀圣經(jīng)的法律，雖然這個(gè)規(guī)定與學(xué)校經(jīng)費(fèi)的使用無(wú)關(guān)，也與為支付學(xué)校經(jīng)費(fèi)的納稅無(wú)關(guān)。在這種非財(cái)政案件中，州法院基本上許可納稅人作為一個(gè)要求執(zhí)行法治的公民提起的訴訟。[6]
2、日本的納稅人訴訟。在日本，納稅人訴訟是“二戰(zhàn)”后美軍占領(lǐng)時(shí)期制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，經(jīng)歷了居民訴訟階段，最終確立為民眾訴訟制度。它是指為糾正國(guó)家或公共團(tuán)體的違法行為，以選舉人資格提起的訴訟，屬于行政訴訟的一種。昭和23年地方自治法第242條規(guī)定，普通地方公共團(tuán)體的居民認(rèn)為該地方公共團(tuán)體長(zhǎng)官、委員會(huì)、委員、職員在支出公款，取得、管理、處分財(cái)產(chǎn)或締結(jié)、履行契約時(shí)，有違法或不正當(dāng)行為，或有債務(wù)及其他義務(wù)的負(fù)擔(dān)時(shí)，首先可以要求監(jiān)查委員會(huì)對(duì)此采取防止、糾正或者其他必要的措施。對(duì)監(jiān)查委員會(huì)的勸告和議會(huì)、議長(zhǎng)及其他執(zhí)行機(jī)關(guān)、職員所采取的措施不服時(shí)，以違法問(wèn)題為限，可以提起諸如停止行為、撤銷行政處分、確認(rèn)行政處分無(wú)效、貽誤事實(shí)的違法確認(rèn)、損害賠償、不當(dāng)?shù)美颠�等的請(qǐng)求訴訟。但不能一開始就提起訴訟（監(jiān)查請(qǐng)求前置主義）。這種居民訴訟是仿效美國(guó)的納稅者訴訟，為防止或補(bǔ)償財(cái)產(chǎn)上的損失，對(duì)包括機(jī)關(guān)委任事務(wù)的自治體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上行為，居民一人也可以提起（參照民眾訴訟，行政訴訟法第5條）�！霸撛V訟通常使得利者無(wú)可爭(zhēng)議的授益性、給付性行政的違法行為服從于依居民裁判的統(tǒng)制，因此是實(shí)質(zhì)性法治主義制度之一，其意義重大�！盵7]但是，值得注意的是日本的居民訴訟只有在與地方公共團(tuán)體發(fā)生紛爭(zhēng)的場(chǎng)合才被予以承認(rèn)，而在與國(guó)家的關(guān)系上不被承認(rèn)。至于這樣規(guī)定的理由，目前尚未見到解釋�；蛟S是由于錯(cuò)誤地與美國(guó)納稅人訴訟作簡(jiǎn)單地對(duì)照，或許是日本的官僚機(jī)構(gòu)體制本身不可能歡迎居民訴訟而從中作梗的結(jié)果。[8]
上世紀(jì)九十年代初，日本興起以納稅人身份提起的要求公共交際費(fèi)開支的訴訟。當(dāng)時(shí)的縣知事、市町村長(zhǎng)的交際費(fèi)開支情況，引起居民的極大關(guān)注，紛紛要求予以公開。有的市町村長(zhǎng)滿足居民的要求，全面公開交際費(fèi)的開支情況，而都道府縣知事卻作出不公開或僅一部分公開的決定。于是就引發(fā)了當(dāng)?shù)鼐用裾?qǐng)求法院判決“取消都道府縣知事關(guān)于交際費(fèi)開支不予公開或僅一部分公開的決定”的訴訟。其中針對(duì)“大阪府知事交際費(fèi)案”和針對(duì)“厲木縣知事交際費(fèi)案”，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費(fèi)的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高等裁判所判決、發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費(fèi)案，在最高裁判所判決的范圍內(nèi)，作出盡可能多公開的判決。這些判決的法理根據(jù)都在于：每個(gè)納稅人都有權(quán)了解政府如何支出公費(fèi)的情況。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判決，秋田縣居民代位縣作為原告，以秋田縣召開六次懇談會(huì)所支出的費(fèi)用中，有2091245日元餐費(fèi)屬于違法支出，對(duì)時(shí)任教育長(zhǎng)等職的6名被告請(qǐng)求損害賠償。法院認(rèn)可原告請(qǐng)求，判決被告向秋田縣支付現(xiàn)金2091245日元及利息，本案訴訟費(fèi)用由被告負(fù)擔(dān)。[10]
3、其他國(guó)家的納稅人訴訟制度經(jīng)驗(yàn)。在英國(guó)，“選民對(duì)地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計(jì)員提出反對(duì)意見，或向法院申訴。選民對(duì)區(qū)審計(jì)員的決定不服時(shí)也可以向法院申訴�！盵11]另外，國(guó)家納稅人也有資格控告中央政府的財(cái)政開支行為。在法國(guó)，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人，可以對(duì)市鎮(zhèn)議會(huì)和省議會(huì)通過(guò)的影響市鎮(zhèn)和省的財(cái)政或財(cái)產(chǎn)的違法決定，提起越權(quán)之訴。[12]但是，在法國(guó)，不允許國(guó)家納稅人對(duì)中央政府的納稅規(guī)定提起越權(quán)之訴，因?yàn)樗c個(gè)人利益的聯(lián)系太遠(yuǎn)。
二、我國(guó)建立納稅人訴訟的基礎(chǔ)
（一）我國(guó)建立納稅人訴訟制度的必要性
1、政府財(cái)政支出（用稅行為）亟待規(guī)范
由于國(guó)家自身不從事生產(chǎn)，政府所支出的每一筆錢都來(lái)自納稅人交納的“血稅”，因此，政府在進(jìn)行開支時(shí)必須慎重對(duì)待并且應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行。但是遺憾的是，當(dāng)前我國(guó)財(cái)政支出的現(xiàn)狀卻是——各級(jí)政府的財(cái)政開支基本處于無(wú)有效的法律約束的狀態(tài)，主要表現(xiàn)在：
（1）政府財(cái)政支出范圍嚴(yán)重越位
政府財(cái)政支出中，用于投資的“經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)”（這些投資中，相當(dāng)一部分效率低下甚至根本無(wú)效率并缺乏有效監(jiān)督）以及行政管理費(fèi)（其中大部分用于公務(wù)員福利開支）占了財(cái)政支出的主體，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)對(duì)民生福利的支出。其中尤其值得關(guān)注的是，我國(guó)有著全世界最為龐大的公務(wù)員群體，許多原來(lái)性質(zhì)上屬于社會(huì)團(tuán)體的單位都實(shí)行了“體制化”，納入公務(wù)員編制。政府機(jī)構(gòu)人員臃腫，官多為患的局面用前中央組織部長(zhǎng)張全景的話說(shuō)，可以說(shuō)古今中外都沒(méi)有過(guò)。[13]當(dāng)前，我國(guó)的行政開支已經(jīng)達(dá)到財(cái)政支出的24%，正常國(guó)家是6%以下，屬典型的“吃財(cái)政飯”。特別是近年來(lái)，在我國(guó)逐年增長(zhǎng)的行政支出中，公車消費(fèi)、公款吃喝、公款出國(guó)考察高達(dá)九千億，至于政府豪華樓堂館所建設(shè)、面子工程等所造成的損失更無(wú)法準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)。
（2）政府財(cái)政支出過(guò)程缺乏有效的約束
首先，中央財(cái)政權(quán)力法制化約束有待加強(qiáng)。自1994年我國(guó)實(shí)行分稅財(cái)政體制以來(lái)，中央在稅收分成中占了大部分，但中央財(cái)政對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付卻一直未實(shí)現(xiàn)規(guī)范化和法制化，出現(xiàn)了各地方政府紛紛到中央“跑部錢進(jìn)”的極不正�，F(xiàn)象，加劇了腐敗。特別是近年來(lái)，隨著稅收的逐年增加，政府機(jī)關(guān)在每年年底前，往往想盡一切辦法，突擊花掉數(shù)以億計(jì)的國(guó)庫(kù)收入。
其次，政府投資行為有待進(jìn)一步規(guī)范。例如，當(dāng)前為了應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)，國(guó)務(wù)院決定投資四萬(wàn)億元人民幣以拉動(dòng)內(nèi)需，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。四萬(wàn)億投資絕非小數(shù)目，對(duì)于是否應(yīng)投資、以及這筆錢應(yīng)投資到什么領(lǐng)域、應(yīng)優(yōu)先照顧民生福利還是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等，從性質(zhì)上及重要程度上而言，應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)表決通過(guò)并對(duì)之予以嚴(yán)格地監(jiān)管，其理由主要有三：一則我國(guó)憲法第62條明確規(guī)定“審查和批準(zhǔn)國(guó)家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行”屬全國(guó)人民代表大會(huì)的職權(quán)。由于四萬(wàn)億投資屬于對(duì)預(yù)算本身的重大修改甚至是顛覆而非“部分調(diào)整”，已超出憲法第67條全國(guó)人大常委會(huì)所擁有的“在全國(guó)人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，審查和批準(zhǔn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃、國(guó)家預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中所必須作的部分調(diào)整方案”的范圍，在涉及國(guó)計(jì)民生的如此重大的事務(wù)上，依據(jù)憲法的上述規(guī)定，全國(guó)人大常委會(huì)都無(wú)權(quán)予以決定，只能由全國(guó)人大表決通過(guò)；二則重大投資項(xiàng)目由全國(guó)人民代表大會(huì)進(jìn)行專項(xiàng)審議通過(guò)已有先例，例如第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議投票通過(guò)的三峽工程，總投資僅1600億元，與本次投資計(jì)劃相比，就投資數(shù)額而言遠(yuǎn)遠(yuǎn)望其項(xiàng)背；三則從比較法的角度來(lái)看，在成熟的法治國(guó)家，政府重大的投資計(jì)劃，必須獲得納稅人或納稅人代表的同意。例如，為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，美國(guó)聯(lián)邦政府提出8000多億美元的“救市”計(jì)劃，但該計(jì)劃的成立及如何實(shí)施，皆通過(guò)國(guó)會(huì)參眾兩院的審議批準(zhǔn)。但遺憾的是，我國(guó)的四萬(wàn)億投資計(jì)劃到目前為止僅國(guó)務(wù)院就予以決定，而且對(duì)投資的過(guò)程缺乏有效的法制化的約束。
第三，權(quán)力者運(yùn)用公權(quán)力自肥現(xiàn)象亟待進(jìn)行有效的約束。近年來(lái)，權(quán)力者利用公權(quán)力在社會(huì)資源、利益分配中“自肥”的現(xiàn)象突出，加劇了社會(huì)分配不公，引起干群關(guān)系緊張。例如，前些年公務(wù)員“車改”實(shí)行的結(jié)果是未使公車消費(fèi)明顯下降，反而使公務(wù)員獲得了額外的“車補(bǔ)”，在一些地方公務(wù)員每月的“車補(bǔ)”數(shù)額甚至就遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超過(guò)了普通工薪者的月薪。再如，當(dāng)前各地正地大力推進(jìn)公務(wù)員“陽(yáng)光工資”改革，但我們遺憾的看到，在某些地區(qū)，改革的結(jié)果只是將一些尚未達(dá)到“陽(yáng)光工資”設(shè)定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的部門工資漲到“陽(yáng)光工資”水平，但超過(guò)“陽(yáng)光工資”標(biāo)準(zhǔn)的部門工資則依舊巍然不動(dòng)。另外，在當(dāng)前金融危機(jī)，企業(yè)破產(chǎn)、民工失業(yè)嚴(yán)重的非常時(shí)期，一些地方卻紛紛給公務(wù)員加薪，上海則給公務(wù)員發(fā)放數(shù)額巨大的購(gòu)房補(bǔ)貼。
第四，近年來(lái)，中央政府對(duì)第三世界國(guó)家頻繁的經(jīng)濟(jì)援助，對(duì)非洲國(guó)家巨額債務(wù)的免除，未通過(guò)全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)。事實(shí)上，這些援助及債務(wù)免除所指向的均為納稅人所納的稅款，從法理上來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)?shù)玫郊{稅人的同意。
2、納稅人權(quán)利保護(hù)有待加強(qiáng)
眾所周知，就稅收的事物本質(zhì)而言，稅收乃納稅人和政府之間的一種契約，即納稅人通過(guò)繳納稅款向政府購(gòu)買各種服務(wù)，政府收了稅就必須為納稅人提供相應(yīng)數(shù)量和質(zhì)量的服務(wù)。但是，在當(dāng)前我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)中，大都過(guò)于強(qiáng)調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。納稅人交完稅之后，對(duì)政府如何開支這些稅款基本上毫無(wú)知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)。與越來(lái)越龐大的政府財(cái)政開支形成鮮明對(duì)照的是，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)政府對(duì)教育、醫(yī)療的投入?yún)s少得可憐，教育經(jīng)費(fèi)占GDP不過(guò)百分之二點(diǎn)幾，遠(yuǎn)低于美、日等發(fā)達(dá)國(guó)家，也低于世界平均水平。在一個(gè)正常社會(huì)里，政府本該為公民提供的基本保障醫(yī)療、公立高等教育等都已實(shí)行了“社會(huì)化”，納稅人負(fù)擔(dān)沉重，而且在政府有限的投入中，分配不公現(xiàn)象極為嚴(yán)重。舉醫(yī)療為例，據(jù)《2005年世界衛(wèi)生報(bào)告》，在各國(guó)衛(wèi)生總費(fèi)用中，歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家政府負(fù)擔(dān)80％-90％，美國(guó)政府負(fù)擔(dān)45.6％，泰國(guó)政府負(fù)擔(dān)56.3％，眾多窮國(guó)如印度、古巴等國(guó)家都實(shí)行全民免費(fèi)醫(yī)療制度。在世界衛(wèi)生組織進(jìn)行的醫(yī)療衛(wèi)生籌資和分配公平性的排序中，中國(guó)只負(fù)擔(dān)17％的醫(yī)療費(fèi)用，位列全世界倒數(shù)第四位。[14]事實(shí)上，就連這區(qū)區(qū)的17％的政府負(fù)擔(dān)的醫(yī)療費(fèi)用，據(jù)中國(guó)社科院近期的一份醫(yī)療衛(wèi)生調(diào)查報(bào)告顯示，其中80％是為了850萬(wàn)以黨政干部為主的群體服務(wù)的；全國(guó)黨政部門有200萬(wàn)名各級(jí)干部長(zhǎng)期請(qǐng)病假，其中有40萬(wàn)名干部長(zhǎng)期占據(jù)了干部病房、干部招待所、度假村，一年開支約為500億元。而占人口總數(shù)80％的農(nóng)民、城市沒(méi)有工作的人口卻沒(méi)有任何醫(yī)療保障。[15]近年，我國(guó)納稅人痛苦指數(shù)占全球第二，但醫(yī)療公平指數(shù)卻占全球倒數(shù)第四。在這種情況下，不要說(shuō)納稅人納稅的自覺性無(wú)法得到提高，甚至就連政府向民眾收稅的合理性都完全值得懷疑。
3、現(xiàn)行的監(jiān)督體制無(wú)法監(jiān)督政府的違法用稅行為
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