[ 李剛 ]——(2002-8-2) / 已閱47855次
依 法 治 稅 及 其 觀 念 基 礎(chǔ)
——稅收法律意識(shí)之重構(gòu)
李 剛
摘 要：本文在對(duì)依法治稅理論進(jìn)行簡(jiǎn)要述評(píng)的基礎(chǔ)上提出了筆者對(duì)依法治稅概念的界定和對(duì)其內(nèi)涵的理解，并進(jìn)一步指出依法治稅的觀念基礎(chǔ)在于“稅收法律意識(shí)之重構(gòu)”。稅收法律意識(shí)應(yīng)在現(xiàn)代法治觀念總的指導(dǎo)下，以國(guó)家分配論和社會(huì)契約論中的合理因素——權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念的有機(jī)結(jié)合為理論基礎(chǔ)，從確立和開(kāi)始培養(yǎng)“征稅意識(shí)”以及重新培養(yǎng)“納稅意識(shí)”并明確二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系和邏輯關(guān)系等方面就加以重構(gòu)。
關(guān)鍵詞：依法治稅 稅收法律意識(shí) 重構(gòu) 征稅意識(shí)
一、依法治稅理論的歷史回顧
�。ㄒ唬┑谝浑A段
依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)開(kāi)始。次年（1989年）5月，由北京大學(xué)分校法律系和經(jīng)濟(jì)法研究所主辦的“全國(guó)首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“ 以法治稅”的第一個(gè)高潮。
這一階段中，以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來(lái)的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對(duì)“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來(lái)使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見(jiàn)。有學(xué)者就指出“依法治稅是依法治國(guó)戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學(xué)者還指出：“‘以法治稅’……也就是說(shuō)要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對(duì)依法治稅和依法治國(guó)或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學(xué)者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對(duì)其進(jìn)行了詮釋[5]。還有的學(xué)者富有卓見(jiàn)地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)人員稅法意識(shí)的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)“將目前嚴(yán)重存在的權(quán)力意識(shí)和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務(wù)意識(shí)，自我中心意識(shí)轉(zhuǎn)化為人民公仆和對(duì)國(guó)家與社會(huì)的責(zé)任意識(shí)�！盵6]該學(xué)者在當(dāng)時(shí)能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務(wù)觀念來(lái)糾正稅務(wù)人員意識(shí)觀念偏差的思想，實(shí)屬難能可貴。
（二）第二階段
隨著“依法治國(guó)”的方略先后被第八屆全國(guó)人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認(rèn)可和確定，特別是在1998年3月，新一屆國(guó)務(wù)院成立伊始就發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，對(duì)依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。有學(xué)者對(duì)依法治稅的概念和內(nèi)涵予以了界定：“所謂依法治稅，就是在稅權(quán)集中、稅法統(tǒng)一的前提下，單位和公民要依法納稅，政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）要依法征稅，社會(huì)各方面要協(xié)同配合和監(jiān)督依法納稅和征稅，從而使我國(guó)的稅收工作、稅收秩序沿著法制化、制度化的軌道前進(jìn)”[7]，“依法治稅其全部含義就是稅收法制建設(shè)”[8]。需要指出的是，從“以法治稅”和“依法治稅”無(wú)區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國(guó)”到“依法治國(guó)”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。
依法治稅理論探討的第二次高潮是在依法治國(guó)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的大背景中興起的。有學(xué)者對(duì)依法治國(guó)與依法治稅的關(guān)系進(jìn)行了探討，認(rèn)為“依法治國(guó)是依法治稅的前提和條件，……依法治稅是依法治國(guó)的參與，投入和結(jié)果”；并提出有關(guān)如何“在依法治國(guó)的大背景下，把依法治稅推向深入”的一系列措施和辦法[9]。又有的學(xué)者指出，“在當(dāng)前的形勢(shì)下，我國(guó)的依法治稅應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容……：拓展稅收的作為空間，消除稅收‘缺位’；抓好稅制的完善，減少稅收流失”[10]。上述研究是稅法基本理論與依法治國(guó)理論和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合的產(chǎn)物，是時(shí)代要求的體現(xiàn)。還有的學(xué)者從稅法基本原則的層面對(duì)稅收法治作了較為深入的研究。他們認(rèn)為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現(xiàn)，“還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端和源泉之一，對(duì)法治主義的確立‘起到了先導(dǎo)的和核心的作用’[11]”。[12]
值得注意的是，也有學(xué)者對(duì)“依法治稅”進(jìn)行了批評(píng)。他們從以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換學(xué)說(shuō)出發(fā)，分析了長(zhǎng)期支配我國(guó)“依法治稅”思想的理論根源——國(guó)家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對(duì)“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會(huì)契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對(duì)等的思想來(lái)加以彌補(bǔ)。當(dāng)然，這些學(xué)者并非否認(rèn)依法治稅；只是在他們看來(lái)，以國(guó)家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅[13]。這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在一定程度上，為依法治稅理論作了正本清源的工作，是對(duì)傳統(tǒng)理論的一次重大突破。
二、依法治稅的概念和內(nèi)涵
筆者認(rèn)為，所謂依法治稅，作為依法治國(guó)的有機(jī)組成部分，是指通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。
這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：
1.明確了依法治稅與依法治國(guó)之間的部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。正如國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專(zhuān)家小組所指出的，“法治是一個(gè)超越稅收的概念�！婪ㄖ味惾Q于整個(gè)法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求�！盵14]
2.突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。
3.指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。
4.將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。其實(shí)早在1989年，就有學(xué)者提出“稅收工作有兩方面，一方面是國(guó)家向人民（包括企業(yè)）征稅，一方面是人民向國(guó)家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國(guó)家要依法征稅，人民要依法納稅。只強(qiáng)調(diào)一方面是不全面的�！姆▽W(xué)家、稅法學(xué)家研究稅法時(shí)就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時(shí)注重兩方面�！盵15]所以，我們過(guò)去片面強(qiáng)調(diào)“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來(lái)看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。
5.表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。當(dāng)然不管是手段和目的，或是過(guò)程和狀態(tài)，本身都是在不斷的變化運(yùn)動(dòng)中的，都是隨著客觀實(shí)際的發(fā)展變化而發(fā)展變化的，都表明了法治理念在部門(mén)法中的深入貫徹和體現(xiàn)。
三、依法治稅的觀念基礎(chǔ)——稅收法律意識(shí)之重構(gòu)
（一）法治的觀念基礎(chǔ)在依法治稅中的體現(xiàn)
“支撐法律的精神、理念、原則與價(jià)值才是法治化的筋骨和精髓�！瓪v史和現(xiàn)實(shí)已向世人昭示：法治化要求法律觀念與法律意識(shí)的現(xiàn)代化�？茖W(xué)全面的法律觀念是法治化的基石”。[16]盡管我們?cè)谛问缴弦呀?jīng)將“法治”確立為治國(guó)的基本方略，但歷史上“人治”的傳統(tǒng)觀念之根深蒂固，以及建國(guó)后“法律虛無(wú)主義”的一度猖獗和“法律工具主義”的長(zhǎng)期盛行，使得“法治”從口號(hào)到行動(dòng)之歷程舉步維艱；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希臘學(xué)者亞里士多德曾經(jīng)說(shuō)到：“即使是完善的法制，而且為全體公民所贊同，要是公民們的情操尚未經(jīng)習(xí)俗和教化陶冶而符合于政體的基本精神（宗旨）……這終究是不行的�！盵17]所以法治之行動(dòng)與觀念之轉(zhuǎn)變必須同時(shí)發(fā)動(dòng)，同步進(jìn)行，以觀念導(dǎo)行動(dòng)，以行動(dòng)促觀念，二者互促互動(dòng)互補(bǔ)式發(fā)展，方有中國(guó)法治之真正實(shí)現(xiàn)。
依法治稅作為依法治國(guó)或法治的有機(jī)組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當(dāng)然，法治觀念既進(jìn)入部門(mén)法的稅法中，就必有其在部門(mén)法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時(shí)，提出要“下大氣力，培育與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的‘稅收觀’”[18]；將其引入法學(xué)領(lǐng)域，即為“稅收法律意識(shí)”。
“法律意識(shí)是社會(huì)意識(shí)的一種特殊形式，是人們關(guān)于法律現(xiàn)象的思想、觀點(diǎn)、知識(shí)和心理的總稱(chēng)”，“從發(fā)生上看，法律意識(shí)的形成是法的形成的前提條件。在法的創(chuàng)制和法的實(shí)施的過(guò)程中，都不可能脫離法律意識(shí)的作用。”[19]稅收法律意識(shí)無(wú)疑當(dāng)屬法律意識(shí)的一種，其對(duì)依法治稅之意義已是不言而喻的了。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識(shí)為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會(huì)是“空中樓閣”。
（二）重構(gòu)稅收法律意識(shí)之理論基礎(chǔ)——國(guó)家分配論與社會(huì)契約思想的有機(jī)結(jié)合
馬克思主義認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專(zhuān)政的工具�！皩�(shí)際上，國(guó)家無(wú)非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器�！盵20]來(lái)源于馬克思主義的國(guó)家分配論則認(rèn)為，稅法的本質(zhì)是通過(guò)法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級(jí)參與社會(huì)產(chǎn)品分配的國(guó)家意志；稅收作為分配范疇與國(guó)家密不可分，國(guó)家稅收是憑借國(guó)家權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式。
再以社會(huì)契約論的觀點(diǎn)來(lái)看，國(guó)家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會(huì)狀態(tài)過(guò)渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家納稅——讓渡其自然的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國(guó)家的權(quán)利要求。納稅和征稅二者的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅，然后國(guó)家才能征稅，國(guó)家征稅的意志以人民納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張向人民征課賦稅而無(wú)需取得人民的那種同意（指“他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”——筆者注），他們就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”[21]然而到國(guó)家取得財(cái)政收入時(shí)為止，稅法只是保證了契約的一方當(dāng)事人履行了義務(wù)，即人民繳納了稅款，而另一方當(dāng)事人義務(wù)之履行，即國(guó)家將其財(cái)政收入用以維持政府運(yùn)轉(zhuǎn)從而執(zhí)行其各項(xiàng)職能，則有賴于人民的代表——立法機(jī)關(guān)制定其他財(cái)政法以及相關(guān)法律來(lái)加以保證。我們必須將“稅款”或稱(chēng)“利益”從人民的手中轉(zhuǎn)讓給國(guó)家成為其財(cái)政收入——“取之于民”，和國(guó)家運(yùn)用其財(cái)政收入為人民提供公共服務(wù)——“用之于民”這兩個(gè)渠道結(jié)合起來(lái)，才能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動(dòng)。否則，稅法就只能是國(guó)家為保證自己取得財(cái)政收入的法律手段，只是利益從納稅人到國(guó)家的單向流動(dòng)，也就沒(méi)有“權(quán)利義務(wù)對(duì)等”可言了。
西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收學(xué)說(shuō)主要有交換說(shuō)和公共需要論。交換說(shuō)認(rèn)為國(guó)家征稅和公民納稅是一種權(quán)利義務(wù)的相互交換；稅收是國(guó)家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)。這種交換是自愿進(jìn)行的，通過(guò)交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)[22]。而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的[23]。公共需要論與交換說(shuō)則有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物波斯納認(rèn)為：“稅收……主要是用以支付公用事業(yè)費(fèi)用的。一種有效的財(cái)政稅收應(yīng)該要求公用事業(yè)使用人交付其使用的機(jī)會(huì)成本的稅收”[24]�！坝善滗N(xiāo)售的不可行性和不可計(jì)量性所決定的”[25]公用事業(yè)或稱(chēng)公共物品，無(wú)法依靠“私人”生產(chǎn)或者依靠民間來(lái)滿足需求，會(huì)引起需求與供給無(wú)法自動(dòng)通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制相互適應(yīng)的問(wèn)題。因此，便只能由國(guó)家或政府代表整個(gè)社會(huì)的利益來(lái)承擔(dān)公共事業(yè)的費(fèi)用支出或公共物品供給者的責(zé)任；而國(guó)家要承擔(dān)這一責(zé)任，就必須尋找收益來(lái)源，即稅收。
對(duì)以上進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)家分配論過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無(wú)償性的特征，并且始終是從“國(guó)家本位”、即國(guó)家需要的角度來(lái)闡明稅收的緣由；對(duì)納稅人而言，只有義務(wù)而沒(méi)有權(quán)利。社會(huì)契約論者則從“人民的同意”和“國(guó)家的需要”兩個(gè)方面、且以前者為主來(lái)闡明稅收的本質(zhì)，體現(xiàn)了人民和國(guó)家間權(quán)利義務(wù)對(duì)等的理性思想。在國(guó)家分配論思想支配下，納稅人認(rèn)為納稅僅僅是其未以權(quán)利獲得為代價(jià)回報(bào)的、被強(qiáng)加的義務(wù)，并不如孟德斯鳩所說(shuō)：“因?yàn)閲?guó)民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”[26]
所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以來(lái)源于社會(huì)契約思想的交換說(shuō)和公共需要論的合理因素——權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念來(lái)修正國(guó)家分配論的偏誤，彌補(bǔ)其缺陷，使之有機(jī)結(jié)合；并以此為理論基礎(chǔ)，來(lái)指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識(shí)。
（三）稅收法律意識(shí)之重構(gòu)
“社會(huì)法律意識(shí)往往是一個(gè)國(guó)家法制狀況的總的反映。一個(gè)國(guó)家法制狀況如何直接決定了社會(huì)法律意識(shí)的水平�！盵27]在稅收法律意識(shí)和稅收法治狀況中，我們無(wú)論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案。而在對(duì)稅收法治狀況不良好的原因進(jìn)行分析時(shí)，其中很重要的一條就是所謂“納稅人的納稅意識(shí)淡薄”，所以必須“增強(qiáng)納稅意識(shí)”；然而同時(shí)對(duì)征稅主體的稅收法律意識(shí)卻不置一詞。
筆者認(rèn)為，以上有關(guān)納稅意識(shí)的觀點(diǎn)就其反映的思想根源而言，依然是人治觀念根深蒂固的體現(xiàn)，遠(yuǎn)非法治之要求。其一，依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡(jiǎn)單的“依法治民（從最廣義和集合的角度解釋納稅人——筆者注）”呢？正如有學(xué)者指出的：“‘依法治稅’這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對(duì)立面，成為被‘治’的對(duì)象”[28]。在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對(duì)象顛倒了，納稅人——人民成了對(duì)象，稅吏仍然是主體。而實(shí)際上在實(shí)踐中稅吏的職業(yè)法律意識(shí)并不強(qiáng)，取而代之的是“權(quán)力意識(shí)”和“自我優(yōu)越感”。英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密就認(rèn)為過(guò)多的稅吏“冗員”的薪俸支出以及“稅吏頻繁的訪問(wèn)及可厭的稽查”是違反其賦稅之“經(jīng)濟(jì)原則”的原因之一[29]。其二，“納稅意識(shí)”的片面提法本身就包含有人治觀念及“不對(duì)等”因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時(shí)說(shuō)：“這里所說(shuō)的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個(gè)方面�！盵30]同理，稅收法律意識(shí)也應(yīng)包括“征稅法律意識(shí)”和“納稅法律意識(shí)”兩個(gè)方面；不應(yīng)該片面地只批評(píng)“納稅意識(shí)”而不對(duì)“征稅意識(shí)”是否良好的問(wèn)題作出自我反省和自我批評(píng)。
所以，筆者主張用權(quán)利義務(wù)對(duì)等的觀念來(lái)重構(gòu)稅收法律意識(shí)。這里的權(quán)利和義務(wù)并不是簡(jiǎn)單的、所謂的納稅主體要求征稅主體退還其多納稅款或咨詢等權(quán)利或征稅主體負(fù)有的為納稅主體的納稅信息保密等義務(wù)，而是指納稅主體通過(guò)轉(zhuǎn)讓自己的部分利益而從國(guó)家處應(yīng)獲得的相應(yīng)的交換利益；盡管這種交換利益往往并不是顯而易見(jiàn)的。但實(shí)際上人們?cè)谝蜻@種利益轉(zhuǎn)讓而使國(guó)家以其財(cái)政收入執(zhí)行各項(xiàng)職能從而保障社會(huì)穩(wěn)定、有序的過(guò)程中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的“回報(bào)”，并為人們創(chuàng)造更多的利益、爭(zhēng)取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件�！愂盏慕粨Q說(shuō)就很能夠說(shuō)明這種權(quán)利和義務(wù)在人民和國(guó)家之間的雙向流動(dòng)。同樣，以公共需要論觀之，“政府的征稅權(quán)是與其提供公共物品的義務(wù)相對(duì)稱(chēng)的，老百姓的納稅義務(wù)是與其享用公共物品的權(quán)利相對(duì)稱(chēng)的�！盵31]
重構(gòu)稅收法律意識(shí)首先是要以“稅收法律意識(shí)”來(lái)統(tǒng)領(lǐng)“征稅法律意識(shí)”和“納稅法律意識(shí)”。其次是要在二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系上將征稅意識(shí)置于比納稅意識(shí)更為重要的地位，回復(fù)法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的真正含義。再次是要開(kāi)始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識(shí)和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識(shí)。征稅意識(shí)應(yīng)當(dāng)建立在征納雙方權(quán)利和義務(wù)對(duì)等的思想基礎(chǔ)之上，徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識(shí)”和“自我優(yōu)越感”；納稅意識(shí)之重新培養(yǎng)，不是“增強(qiáng)”原本偏誤的所謂“納稅意識(shí)”，而是使納稅人確認(rèn)自己作為依法治稅的主體地位，認(rèn)識(shí)到自己在征、納稅活動(dòng)的背后所享有的更廣泛、更重要的權(quán)利。否則，“不知權(quán)利只知義務(wù)，只能產(chǎn)生子民意識(shí)、臣民意識(shí)，……在只有臣民意識(shí)的‘公民’身上能產(chǎn)生具有現(xiàn)代公民特征的自覺(jué)納稅意識(shí)豈非咄咄怪事�！盵32]最后是要明確征稅意識(shí)和納稅意識(shí)二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的對(duì)應(yīng)和必然結(jié)果。我們難以想象由納稅主體首先來(lái)完成這種觀念意識(shí)的轉(zhuǎn)變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹(shù)立起了正確的征稅意識(shí)，并以此指導(dǎo)作用于實(shí)踐，同時(shí)相應(yīng)修正稅法教育和宣傳的內(nèi)容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無(wú)償性”特征的表述[33]，納稅人的納稅意識(shí)也必然會(huì)隨之改變而與征稅意識(shí)協(xié)調(diào)一致。
（作者單位：武漢大學(xué)法學(xué)院）
注 釋?zhuān)?br>
[1]參見(jiàn)劉隆亨主編：《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第228頁(yè)。
[2]王革：《論依法治稅 整治稅收秩序》，《政法論壇》1991年第6期，第53頁(yè)。
[3][15]謝懷拭：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第150頁(yè)。
[4]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社1993年修訂版，第73頁(yè)；1995年第三版，第74頁(yè)；孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第77—79頁(yè)。
[5]參見(jiàn)嚴(yán)振生：《稅法新論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1991年版，第64—71頁(yè)。
[6]劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1992年第4期，第36—39頁(yè)。
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