[ 周永坤 ]——(2011-12-31) / 已閱14352次
納稅人基本權(quán)與稅文化
周永坤
[按 美國(guó)人特別推崇制衡原則（checks and balance），但是也有很多人對(duì)它的有效性表示懷疑，于是就有人用checks的雙重含義（牽制，支票）來(lái)調(diào)侃，”give me checks ,and then we are balance.”意思是說(shuō)，給我錢(qián)，我們才能平衡，意在強(qiáng)調(diào)控制了政府的錢(qián)袋，政府和人民才能平衡。這是前輩學(xué)人潘抱存教授當(dāng)年講述他在中央大學(xué)讀碩士時(shí)的所見(jiàn)所聞講的一個(gè)典故，現(xiàn)在用它來(lái)分析中國(guó)的許多問(wèn)題，覺(jué)得豁然開(kāi)朗。
我們天天聽(tīng)說(shuō)，維穩(wěn)的錢(qián)越過(guò)軍費(fèi)，公車(chē)的錢(qián)超過(guò)教育費(fèi)，或者出國(guó)考察的費(fèi)用超過(guò)多少千億，老百姓買(mǎi)不起房，而官員卻“分房”之類(lèi)荒唐而現(xiàn)實(shí)的事，大家都已經(jīng)習(xí)以為常，或者無(wú)奈地接受了。這是為什么？原來(lái)，我們的錢(qián)袋從來(lái)都不在自己手里，隨意由他人拿的。比如，沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)過(guò)一個(gè)稅種或稅率的決定由真正的人民決定程序，沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)過(guò)一個(gè)地方“賣(mài)地”要經(jīng)過(guò)人民決定——賣(mài)地是比稅收更大的問(wèn)題，因?yàn)橘u(mài)地是吃祖產(chǎn)，吃子孫產(chǎn)，地賣(mài)完了人民將無(wú)立錐之地，在古代，賣(mài)地者無(wú)疑被稱(chēng)為敗家子，甚至被指不孝。問(wèn)題就在于，我們沒(méi)有控制住自己的錢(qián)袋（稅收決定權(quán)），也沒(méi)有控制政府的錢(qián)袋（稅收使用權(quán)），沒(méi)有控制住自己的錢(qián)袋。“人民稅收為人民”應(yīng)當(dāng)是一個(gè)規(guī)范性的判斷，而現(xiàn)在變成了一個(gè)當(dāng)然的、非理稅收的理由。這是何等的荒唐。
高軍同學(xué)的博士論文選的就是這類(lèi)題目，它從納稅人基本權(quán)的角度論證基于財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收決定權(quán)（利）在民和人民控制政府錢(qián)袋的正當(dāng)性�，F(xiàn)在，論文以《納稅人基本權(quán)研究》為名在中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社出版，我祝賀它的出版，希望它成為稅收法治的啟蒙之作。原文發(fā)在《江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào)》2011第第1期。]
較大規(guī)模的人類(lèi)社會(huì)中都有稅，不管其名目如何。但是“納稅人”及“納稅人權(quán)利”觀念卻是西方特產(chǎn)。理解這一問(wèn)題首先得從“稅”的詞源說(shuō)起。
現(xiàn)代漢語(yǔ)中的“稅”是國(guó)人從西文Tax迻譯而來(lái)，但是其實(shí)“稅”與Tax可謂“形同而實(shí)異”。相同的是，兩者都是人民向國(guó)家的一種貨幣或?qū)嵨锝桓叮耸且环N基于權(quán)力的交付，而不是基于交換的交付，帶有強(qiáng)制性。但是，兩者所承載的文化卻是完全不同的。
據(jù)中國(guó)最早的字典東漢許慎的《說(shuō)文》，“稅，租也”�！白狻钡谋举|(zhì)是財(cái)產(chǎn)供他人使用所得之滋息，最典型的租是田租。稅、租文意相通表明中國(guó)的“稅”是以財(cái)產(chǎn)所有人“財(cái)產(chǎn)收益”的面貌出現(xiàn)的�；蛘哒f(shuō)，在中國(guó)的稅文化里，“稅”被看作財(cái)產(chǎn)所有人從供他人使用的財(cái)物上所獲得的一種“滋息”，它類(lèi)似于“租金”或者“利息”。這可以從兩方面證明。第一，在中國(guó)古代，交給國(guó)家的土地稅又稱(chēng)“公租”，交給田主的租金叫“私租”，它們都叫“租”，本質(zhì)相同，只是交給不同的主而已。第二，中國(guó)古代放貸所收取的利息也叫稅：“今富商大賈，多放錢(qián)貨，中家子弟，為之保役。趨走與臣仆等勤，收稅與封君比入。”這里的“收稅”指放貸之利息。[1]稅租相通的典型是唐代的租庸調(diào)稅制。在唐代的均田制下，丁男由政府授田百畝，其中八十畝口分田，二十畝永業(yè)田。相應(yīng)的是，每丁每年向政府交納栗二石或稻三斛，叫“租”，由口分田支付；交納貢品（綾、絹、絁、麻、布等），謂之“調(diào)”，由永業(yè)田支付。在均田制下，政府規(guī)定口分田種粟、稻，永業(yè)田種桑、麻，正好是“租”和“調(diào)”所要求之物。在此制下，國(guó)家作為土地所有人收取實(shí)物地租的形象清清楚楚。我姑且稱(chēng)這種稅文化為“收益型稅文化”。這是一種從國(guó)家角度來(lái)觀察稅的稅文化。
“收益型稅文化”建立的基礎(chǔ)有兩個(gè)：經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家所有制和政治上的“家產(chǎn)制國(guó)家（韋伯用語(yǔ)）”。在東方家國(guó)一體的“家產(chǎn)制國(guó)家”中，這兩個(gè)東西其實(shí)是二而一的。什么是國(guó)家？近中國(guó)古代通行的理解，國(guó)家有三要素：土地、人民、社稷，而這三者都是國(guó)王的私產(chǎn)。所謂“普天之下莫非王土；率土之濱莫非王臣”此之謂也。不要以為這是皇帝的“意淫”，它在中國(guó)是實(shí)實(shí)在在地存在著的。中國(guó)周代實(shí)行的分封，它的重要功能其實(shí)是分配“土地使用權(quán)”，土地的最終所有人是周天子。孟子筆下的“井田制”雖然有點(diǎn)過(guò)于理想化，但是決非空穴來(lái)風(fēng)。唐代還實(shí)行“均田制”，國(guó)家定期對(duì)土地進(jìn)行分配，人死了土地（口分田）要上繳國(guó)家，不準(zhǔn)買(mǎi)賣(mài)。隨著土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)案街凇蓖恋厣系娜嗣竦慕y(tǒng)治權(quán)也隨之轉(zhuǎn)讓。在進(jìn)入民國(guó)之前，中國(guó)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)只有對(duì)抗平權(quán)主體的意義，不具備對(duì)抗國(guó)家的意義——起碼在終極意義上如此。因?yàn)閲?guó)家享有財(cái)產(chǎn)（主要是土地），因此，生活在這塊土地上的人當(dāng)然要向國(guó)王交“土地使用租金”——稅。如果說(shuō)得更直白一點(diǎn)，人本身是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)，人民生產(chǎn)的成果本身就是人民主人的收益。這就如同母牛生產(chǎn)的小牛也是母牛主人的財(cái)產(chǎn)是一個(gè)道理。知道了這一點(diǎn)，就可以理解中國(guó)古代為什么長(zhǎng)期收“人頭稅”，因?yàn)椤疤矶 币脖豢醋魇浅济褡鳛樨?cái)產(chǎn)的“自然滋息”。這就是家天下的邏輯。這一點(diǎn)還可以從稅的用途來(lái)證明�！稘h書(shū)·刑法志》云：“有稅有賦，稅以足食，賦以足兵�！边@里的“足食”是誰(shuí)“足食”？當(dāng)然是收稅的人，而不是納稅的人。這告訴我們，稅和賦是兩種不同的收益，“稅”用來(lái)供土地所有者吃用，而賦則用來(lái)養(yǎng)兵，它不是用于公益。用現(xiàn)代人的觀念來(lái)看，“稅”、“賦”、“徭役”只是稅的不同名稱(chēng)而已。
在這個(gè)稅文化里，稅是國(guó)家作為財(cái)產(chǎn)主體處分財(cái)產(chǎn)的方式，課稅的正當(dāng)性依托于國(guó)家的統(tǒng)治權(quán)，而這個(gè)統(tǒng)治權(quán)是“天”給的，與人民無(wú)干。臣民的納稅義務(wù)基于臣民身分，而不是臣民的同意。你生活在這個(gè)國(guó)家，就有義務(wù)向國(guó)家繳納稅收，這是一種絕對(duì)的義務(wù)，沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的余地。這也可以理解為什么中國(guó)古代可以“正當(dāng)?shù)亍苯估习傩粘鼍常驗(yàn)槿吮旧硎腔实鄣呢?cái)產(chǎn)，出境對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)意味著“財(cái)產(chǎn)流失”。在這個(gè)稅文化里，人民只是“為國(guó)家生產(chǎn)稅”的工具。這樣，“納稅人”的概念，更不用說(shuō)“納稅人權(quán)利”這樣的概念，在中國(guó)稅文化里聞所未聞。它的結(jié)果之一便是，在納稅問(wèn)題上，無(wú)法形成國(guó)王與臣民法律意義上的關(guān)系，只有絕對(duì)的統(tǒng)治與服從。
它個(gè)稅文化當(dāng)然有它的長(zhǎng)處：簡(jiǎn)便易行。收什么稅、收多少稅是皇家的事，不需要繁瑣的討論與決定程序。但是，它是有政治代價(jià)的。由于只有國(guó)家單方面的課征，不存在納稅者的討價(jià)還價(jià)，一個(gè)不可避免的結(jié)果就是稅收與生產(chǎn)消費(fèi)的失衡，重稅難免。通常的結(jié)果是隨著王朝的老化，食稅者人口日增，稅賦日重，民生日艱，周期性王朝更迭將不可避免。所以，中國(guó)古代明君賢相的一個(gè)重要“信條”常常是“輕徭薄賦”，與民休養(yǎng)生息。不過(guò)，實(shí)行輕徭薄賦并不是法律，也不是人民的權(quán)利，是帝王對(duì)人民的“仁政”，是一種恩惠，是否實(shí)行全仗帝王自律。如果人民要求低稅，那簡(jiǎn)直就是造反了。知道了這一點(diǎn)，我們就可以理解為什么孔老夫子變著法兒告誡統(tǒng)治者“苛政猛于虎也”!其實(shí)苛政何至吃人，它最終也吃統(tǒng)治者：老虎吃得人絕了種，它自己遲早也會(huì)完兒完。
西方的Tax則不同。牛津《現(xiàn)代高級(jí)英語(yǔ)辭典》對(duì)稅的釋義是“公民繳給政府用于公共目的的資金”。布萊克法律詞典的“稅”條說(shuō)：“政府對(duì)個(gè)人、公司或信托所得以及房地產(chǎn)或贈(zèng)予物價(jià)值征收的費(fèi)用。征稅的目的是獲得財(cái)政收入以滿(mǎn)足公共需求�！睆闹锌梢钥闯鰐ax的核心含義有二條：第一，稅是施加于財(cái)產(chǎn)上的一種“負(fù)擔(dān)”；第二，稅當(dāng)用于“公共目的”。這個(gè)稅文化與中國(guó)稅文化差異的根本之處在于，它不認(rèn)為稅是財(cái)產(chǎn)的收益，而認(rèn)為稅是財(cái)產(chǎn)的“負(fù)擔(dān)”。姑且稱(chēng)此種稅文化為“負(fù)擔(dān)型稅文化”。
負(fù)擔(dān)型稅文化也有兩個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)、政治基礎(chǔ)：經(jīng)濟(jì)上的財(cái)產(chǎn)私有制和政治上的公民國(guó)家。財(cái)產(chǎn)私有制大家都清楚，它是一種財(cái)產(chǎn)歸公民（個(gè)人及個(gè)人的聯(lián)合）所有的制度。雖然私有制不絕對(duì)排斥國(guó)家擁有財(cái)產(chǎn)，但是它主張區(qū)分政治與經(jīng)濟(jì)兩個(gè)領(lǐng)域：市民社會(huì)與政治國(guó)家，前者管財(cái)富的生產(chǎn)與分配，后者管公共事務(wù)。正是這種社會(huì)分工為“負(fù)擔(dān)型稅文化”提供了可能。因?yàn)閺倪壿嬌险f(shuō)，只有財(cái)產(chǎn)所有人才可能承擔(dān)附加于財(cái)產(chǎn)上的義務(wù)，如果公民沒(méi)有財(cái)產(chǎn)，就談不上真正意義上的稅——沒(méi)有財(cái)產(chǎn)何來(lái)財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)？而公民國(guó)家則為負(fù)擔(dān)型稅文化提供了政治上的可能。因?yàn)橹挥泄衤?lián)合的國(guó)家，它為公民服務(wù)，公民才有義務(wù)為國(guó)家的活動(dòng)支付費(fèi)用，人民也才可能成為國(guó)家的主人。人民主權(quán)的主要標(biāo)志是人民擁有稅收決定權(quán)，并以此作為控制國(guó)家機(jī)關(guān)的重要手段�？梢�(jiàn)此種稅文化中，稅的“話語(yǔ)權(quán)”在公民，而不在國(guó)家。
財(cái)產(chǎn)私有與公民國(guó)家是現(xiàn)代稅制的兩大基礎(chǔ)這一理論，可以從中西稅制的歷史發(fā)展中得到解釋。在西方，現(xiàn)代稅制的完善，是與私有制的發(fā)展同步的。在中國(guó)，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，實(shí)行完全的公有制，與此相應(yīng)的是，稅收對(duì)于中國(guó)人來(lái)說(shuō)幾乎是陌生的。因?yàn)樯a(chǎn)的財(cái)富都是國(guó)家的，國(guó)家需要多少就留多少。國(guó)家用多少，老百姓留多少，只是國(guó)家計(jì)劃問(wèn)題，不需要稅收。我兒時(shí)家鄉(xiāng)就曾經(jīng)實(shí)行過(guò)生產(chǎn)隊(duì)生產(chǎn)的糧食全部要上交、再返還這樣的怪事。改革開(kāi)放以后，公民私人財(cái)產(chǎn)的合法性得到承認(rèn)，國(guó)家所需除了國(guó)有資產(chǎn)的利潤(rùn)（包括賣(mài)地）外，就得靠稅收。隨著改革開(kāi)放的深入，稅收在國(guó)家公共開(kāi)支中的地位日益重要。有報(bào)道說(shuō)，2010年，我國(guó)稅收首超8萬(wàn)億，占財(cái)政收入的88%。[2]
“收益型稅文化”與“負(fù)擔(dān)型稅文化”折射出來(lái)的政治差別是，在“收益型稅文化”中，收稅人是主人，在“負(fù)擔(dān)型稅文化”中，納稅人是主人。正是這一根本性的差別決定了在“收益型稅文化”中稅收的擅斷，而在“負(fù)擔(dān)型稅文化”中必須實(shí)行稅的法定主義。在稅收擅斷主義下，收不收稅，怎么收稅，民眾只是通過(guò)官文“透露”才知曉，無(wú)法通過(guò)程序參與，更談不上決定稅收。在稅收法定主義下，收不收稅，怎么收稅，由人民通過(guò)法律決定，收稅問(wèn)題上出了糾紛，由法律解決。這構(gòu)成人民對(duì)政府的有效牽制：如果統(tǒng)治者不按民主原則組建政府，人民可以不納稅，所謂“不出代議士不納稅”，此之謂也。而它的潛臺(tái)詞就是，如果政府亂征稅，它根本就玩不轉(zhuǎn)。
正是在“負(fù)擔(dān)型稅文化”形成的過(guò)程中，西方逐漸形成了課稅原則。例如，亞當(dāng)·斯密的 “平等”、“確定”、“便利”、“經(jīng)濟(jì)”四大賦稅原則。[3]這些稅收原則中承載的就是納稅人權(quán)利。這些權(quán)利是為政的邊界，也是人民控制政府的轡策。
近年來(lái)，納稅人權(quán)利研究開(kāi)始進(jìn)入國(guó)人的視野。1994年至今，期刊網(wǎng)上文題中含有“納稅人權(quán)利”字樣的文章共140篇，而含有“納稅人基本權(quán)”字樣的文章僅見(jiàn)一篇。[4]可見(jiàn)相關(guān)研究仍處于起步階段。放在我們前面的這本書(shū)《納稅人基本權(quán)研究》就是這個(gè)研究的一個(gè)可貴的嘗試。
作者在對(duì)納稅人基本權(quán)進(jìn)行立法史和學(xué)術(shù)史梳理的基礎(chǔ)上，將納稅人基本權(quán)界定為是一種與納稅人非基本性權(quán)利相對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)性權(quán)利。納稅人非基本性權(quán)利主要表現(xiàn)為稅收征管法或行政程序法中具體規(guī)定的稅收征收過(guò)程中納稅人所享有的權(quán)利。而納稅人基本權(quán)則是體現(xiàn)在憲法或稅收基本法中的納稅人權(quán)利，在納稅人權(quán)利體系中處于核心地位。在界定納稅人基本權(quán)后，作者進(jìn)一步對(duì)納稅人基本權(quán)了分類(lèi)，并將納稅人基本權(quán)的研究范圍限定在嚴(yán)格意義上的、實(shí)體性的納稅人基本權(quán)上。作者特別強(qiáng)調(diào)此種意義上的納稅人基本權(quán)是憲法性的權(quán)利，它是一種綜合性的權(quán)利，內(nèi)容上具有自由權(quán)和社會(huì)權(quán)的雙重屬性。就自由權(quán)層面而言，強(qiáng)調(diào)國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的這種剝奪必須遵循依法行政原則、比例原則、平等原則，由此衍生出公民的依法納稅權(quán)、不受過(guò)分征收權(quán)、不受過(guò)度執(zhí)行權(quán)、公平納稅權(quán)等權(quán)利。從社會(huì)權(quán)的層面來(lái)看，一方面，強(qiáng)調(diào)稅法整體秩序所彰顯的價(jià)值體系必須與憲法的價(jià)值體系相一致，在稅法上不得有侵犯人性尊嚴(yán)，危害納稅人生存權(quán)的情形；另一方面，強(qiáng)調(diào)稅款必須真正地“用之于民”以實(shí)現(xiàn)征稅的目的，納稅人享有社會(huì)保障權(quán)。
由于納稅人基本權(quán)兼具自由權(quán)與社會(huì)權(quán)雙重屬性，難免存在內(nèi)在的緊張，即私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與社會(huì)保障權(quán)的緊張，法治國(guó)與社會(huì)國(guó)的緊張。作者在對(duì)歷史上兩種不同的解決緊張關(guān)系的模式進(jìn)行了評(píng)價(jià)以后，提出“租稅國(guó)”體制的理念，即國(guó)家不自行從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，國(guó)家機(jī)關(guān)所需的經(jīng)費(fèi)，主要依賴(lài)人民依據(jù)量能原則平等犧牲的稅收來(lái)充實(shí)。租稅國(guó)使國(guó)民與國(guó)家之間產(chǎn)生距離，為法治國(guó)家創(chuàng)造條件。
納稅人基本權(quán)觀念的確立，為實(shí)現(xiàn)對(duì)政府征稅、用稅行為的“法的統(tǒng)治”提供了邏輯支點(diǎn)，相信對(duì)它的研究將促進(jìn)稅收體制和我國(guó)財(cái)政預(yù)算收支體制的法治化，同時(shí)也將更好推進(jìn)政府行為的理性化與法治化，從根本上保障民權(quán)并促進(jìn)社會(huì)的長(zhǎng)治久安。
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[1] 《后漢書(shū)•桓譚馮衍列傳•桓譚》。
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