[ 高軍 ]——(2012-1-30) / 已閱10155次
我國(guó)財(cái)政立憲問題初探
高軍
[摘要] 憲法是一國(guó)根本大法，功能上負(fù)有統(tǒng)一整體法秩序的作用，一國(guó)治亂興衰與憲法之優(yōu)劣有重要的關(guān)系。由于財(cái)政對(duì)一國(guó)而言極端重要，故各國(guó)憲法大都花費(fèi)較多的篇幅規(guī)定基本財(cái)政事項(xiàng)。我國(guó)憲法中財(cái)政條款較為疏漏，實(shí)踐中帶來諸多問題，必須從財(cái)政立憲的高度加以完善。
[關(guān)鍵詞] 財(cái)政 財(cái)政憲法 財(cái)政立憲
[作者簡(jiǎn)介]：高軍（1972-），男，漢族，江蘇淮安人，副教授，法學(xué)博士，江蘇華東律師事務(wù)所兼職律師，常州市十大杰出青年法學(xué)人才，主要從事憲法學(xué)、行政法學(xué)、法理學(xué)研究。電話:13585359126 ；EMail:gdhzgaojun@gmail.com
憲法作為國(guó)家的根本大法，“功能不同于位階在憲法之下各種法律，憲法不但明定立法者之裁量范圍及界限，同時(shí)對(duì)于不同法律間因不同之評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所造成之漏洞與差異，負(fù)有整合及統(tǒng)一之功能�！盵1](P3-4)法治的前提是必須存在一部規(guī)范意義的憲法。作為“高級(jí)法”的憲法，體現(xiàn)一種超驗(yàn)判斷，能夠?qū)挂苑擅x制定的非法之法。因此，法治國(guó)家必須制定一部良憲，而一部憲法是否屬于良憲，其判斷標(biāo)準(zhǔn)一方面在于該憲法是否真正地體現(xiàn)了民主、法治、人權(quán)的基本精神，另一方面在于該憲法的內(nèi)容是否完備、科學(xué)以及該憲法的保障裝置是否有效�？贫髟谡撌觥懊裰鞯姆ㄖ茥l件”時(shí)亦指出，“在實(shí)行民主的社會(huì)中，某些原則是必須寫進(jìn)憲法中去的。這些即保證允許并保護(hù)公民從事參與社會(huì)管理所需要的各種事項(xiàng)的原則。這些保證就是民主的法制條件�！盵2](P121)眾所周知，“財(cái)政決定庶政”，由于財(cái)政對(duì)一國(guó)而言極端重要，因此各國(guó)憲法大都花費(fèi)較多的篇幅規(guī)定基本財(cái)政事項(xiàng)。
一、財(cái)政立憲的理由
首先，憲法內(nèi)容的開放性。憲法本身是一種具有“框架秩序”的規(guī)范，其內(nèi)容呈現(xiàn)開放性，憲法規(guī)定多為低密度規(guī)范的指示，即制憲者有意識(shí)地保留給各憲法機(jī)關(guān)一個(gè)自主活動(dòng)空間。依國(guó)民主權(quán)原則，立法機(jī)關(guān)具有直接民主正當(dāng)性，關(guān)于框架內(nèi)容的填補(bǔ)與充實(shí)，立法機(jī)關(guān)可認(rèn)為是最適切的機(jī)關(guān)功能主體，而享有一定程度的形成自由空間。[3](P270)不過，立法機(jī)關(guān)所奉行的多數(shù)原則雖然是民主程序的基本要求，但多數(shù)決定的立法并非一定是真理的實(shí)現(xiàn)，其僅是試誤過程而已，因此有可能是錯(cuò)誤，甚至是違憲的。在一個(gè)實(shí)質(zhì)法治國(guó)中，立法權(quán)有其憲法界限，多數(shù)決定不能背離正義的基本要求，尤其是應(yīng)受到基本權(quán)利與正義的拘束。況且多數(shù)決原則，僅系促成民主國(guó)家體制的其中一種要素，“民主”概念尚須藉由憲法的基本價(jià)值決定形塑。尤其任何民主的多數(shù)決定，必須重視基本權(quán)利作為具有拘束力的價(jià)值秩序。[3]( P267-268)因此，法律除應(yīng)由立法機(jī)關(guān)，依一定的程序而制定外，尚須具備符合憲法規(guī)定的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，就稅法而言其必須接受租稅正義的約束，“否則摒棄一切憲法約束，達(dá)成最高稅收之稅法即為最合理之稅法，其不當(dāng)實(shí)不待解說而自明”。[4](P55)
其次，現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政支出的擴(kuò)大易導(dǎo)致征稅的無度。雖然課稅是對(duì)人民基本權(quán)利的侵害，但并非每一受害人均能清晰洞察�！吧w租稅國(guó)家于行使其權(quán)力時(shí)，盡可能不引人注目，乃慣于讓納稅義務(wù)人稅源扣繳、預(yù)估暫繳；或借稅單定型化使納稅命令宛如證書之作成；由稅目多元化而隱藏實(shí)質(zhì)之重復(fù)課稅；透過間接稅使納稅義務(wù)人在不知不覺中繳納；直接稅則借由限制財(cái)產(chǎn)增值及損費(fèi)限額之認(rèn)定，使得帳面營(yíng)利所得不至減少�！币虼�，單憑租稅法定主義的形式要求，并不足以保障納稅義務(wù)人之基本權(quán)，而須另加以憲法上之前提以審查稅法自身之明確性。[5](P29-30)此外，民主制度導(dǎo)致支出意愿大增，從而導(dǎo)致“租稅國(guó)危機(jī)”。在民主制度下，議員依其偏好及利益團(tuán)體的壓力，不斷有嶄新的或追加的社會(huì)福利法案或計(jì)劃提出，其財(cái)源均來自于一般的納稅義務(wù)人。雖時(shí)過境遷或環(huán)境改變，但囿于既得權(quán)難以取消，逐漸成為國(guó)家的長(zhǎng)期負(fù)擔(dān)。因此，議會(huì)保留、民主參與程序及立法程序的公開透明化，并不一定能保障納稅義務(wù)人，憲法上所保障的自由權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)，不能單單依賴議會(huì)的審慎計(jì)算，而須對(duì)所立之法律，加以實(shí)質(zhì)之限制。[5](P30)由于納稅人基本權(quán)并未在政治結(jié)構(gòu)中取得一個(gè)長(zhǎng)期或近乎永遠(yuǎn)的地位，于是納稅人的憲法保護(hù)，不得不走向歷史舞臺(tái)。[6](P114)
第三，稅收函令行政現(xiàn)狀易侵及納稅人基本權(quán)。對(duì)于稅法而言，由于稅收事務(wù)高度復(fù)雜并具有技術(shù)性，且處于不停的變動(dòng)之中，冀希望稅法事無鉅細(xì)地對(duì)所有事項(xiàng)予以規(guī)范，事實(shí)上不可能也根本無法做到。而作為法律解釋與適用機(jī)關(guān)的司法部門，限于人力與資源，實(shí)際上無法對(duì)所有的法律規(guī)定預(yù)先作出解釋，以供行政機(jī)關(guān)執(zhí)行法律時(shí)備用，另外，基于司法消極的不告不理的原則，未發(fā)生訴訟的事件，司法機(jī)關(guān)不得加以介入。因此，希冀司法機(jī)關(guān)就所有的法律事前頒布司法解釋以供行政機(jī)關(guān)適用，現(xiàn)實(shí)上無法辦到。毋寧，應(yīng)先讓行政機(jī)關(guān)在適用其主管業(yè)務(wù)所涉及的法律規(guī)定時(shí)，令其先提出其主觀上認(rèn)為適當(dāng)?shù)慕忉屢庖�，如果行政相�?duì)人同意行政機(jī)關(guān)所提出的解釋意見，則行政機(jī)關(guān)根據(jù)該解釋所作成的行政處分，因?yàn)槿嗣裎磳?duì)之異議，即產(chǎn)生事實(shí)上的效力。反之，如果行政機(jī)關(guān)所提出的解釋意見，人民主觀上認(rèn)為不當(dāng)，則可在個(gè)案中對(duì)行政機(jī)關(guān)根據(jù)其解釋意見而作成的對(duì)其不利益的行政處分，提起行政救濟(jì)程序。此時(shí)，再由司法機(jī)關(guān)來予以定奪，究竟是行政機(jī)關(guān)或人民的法律解釋意見，何者為正確且適當(dāng)。[7](P65-66)但是，稅收實(shí)際中的函令主宰現(xiàn)狀，極易侵及納稅人基本權(quán)，因此必須確立違憲審查的標(biāo)準(zhǔn)。
此外，自近代以來，西方各國(guó)財(cái)政憲法的內(nèi)容處于不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。近代市民革命的成果，除了確立強(qiáng)制性的財(cái)政收入作用應(yīng)經(jīng)人民代表議會(huì)同意的“財(cái)政議會(huì)主義”之外，并同時(shí)指明財(cái)政作用的公共性來自于人民全體之利益。在早期資本主義自由法治國(guó)時(shí)代，奉行“自由放任主義”，國(guó)家機(jī)能僅限縮在國(guó)防、治安與稅收三個(gè)領(lǐng)域，國(guó)家財(cái)政規(guī)模有限，憲法對(duì)財(cái)政作用的統(tǒng)制，僅以“租稅法律主義”為限。然而，隨著社會(huì)法治國(guó)的到來，“最少干涉之政府即最佳政府”的思想逐漸被揚(yáng)棄，國(guó)家扮演的角色日益加重，隨之而來的是各種公共支出的大幅度增加，國(guó)家財(cái)政規(guī)模日趨擴(kuò)充。此時(shí)，對(duì)財(cái)政收入、管理、營(yíng)運(yùn)以及支出作用之完整憲法規(guī)范，亦日顯其必要性。[8](P367)一些國(guó)家憲法中設(shè)“財(cái)政”專章對(duì)之予以規(guī)范。
當(dāng)前，就我國(guó)憲法而言，財(cái)政制度方面的內(nèi)容并未如德、日等國(guó)憲法設(shè)有專章規(guī)定，其規(guī)范方式，有散亂及層次不一的缺憾，而且對(duì)國(guó)家財(cái)政權(quán)的相關(guān)規(guī)定亦極為粗陋，僅有的幾條與預(yù)算有關(guān)的條款，僅僅明確了各級(jí)立法機(jī)關(guān)在預(yù)算方面的審批權(quán)，以及國(guó)家行政機(jī)關(guān)的預(yù)算編制權(quán)，而對(duì)于國(guó)債、國(guó)庫(kù)、以及稅收立法權(quán)限、稅收的范圍、中央和地方稅收權(quán)限的劃分等都沒有明文規(guī)定和嚴(yán)格的界定。直接涉及稅收的條款只有一條，即第五十六條規(guī)定的“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，學(xué)者指出：“從稅收立憲的起源及其本質(zhì)來講，稅收立憲重在規(guī)范國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)，而我國(guó)憲法的這一條規(guī)定顯然是從維護(hù)國(guó)家權(quán)利、保證人民履行義務(wù)的角度出發(fā)的，很難說我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了稅收立憲�！盵9](P76)我國(guó)憲法的這種狀況和財(cái)政立憲的精神相去甚遠(yuǎn)，也和一個(gè)大國(guó)的地位不相協(xié)調(diào)。這些財(cái)政立憲的不足會(huì)導(dǎo)致財(cái)政秩序的混亂，甚至存在發(fā)生財(cái)政危機(jī)的可能性。[10](P157)
二、我國(guó)財(cái)政立憲的前提預(yù)設(shè)、核心及程序
1.財(cái)政立憲的前提預(yù)設(shè)
“正義是社會(huì)制度的首要價(jià)值”，[11](P3)規(guī)則尤其是作為社會(huì)元規(guī)則的憲法本身必須保證公平和正義，而公平正義的規(guī)則產(chǎn)生必須遵循科學(xué)的前提預(yù)設(shè)。憲政的基本精神就是有限政府、權(quán)力制約和權(quán)利保障，憲法在設(shè)定政府權(quán)力的同時(shí)，必須對(duì)權(quán)力進(jìn)行分工，限定權(quán)力行使的邊界，以保障公民權(quán)利不受侵犯。財(cái)政立憲的前提預(yù)設(shè)上，必須堅(jiān)持“性惡論”、“無賴假設(shè)”。 雖然在情感上難以接受，但人類的歷史已充分證明了：對(duì)統(tǒng)治者持人性樂觀的態(tài)度往往導(dǎo)致悲劇性的后果，相反，對(duì)統(tǒng)治者持人性悲觀卻導(dǎo)致了好的制度的產(chǎn)生�！罢l認(rèn)為絕對(duì)權(quán)力能純潔人們的氣質(zhì)和糾正人性的劣根性,只要讀一下當(dāng)代或其他任何時(shí)代的歷史，就會(huì)相信適得其反”。[12](P56)休謨尖刻地指出，“政治作家們已經(jīng)確立了這樣一條準(zhǔn)則，即在設(shè)計(jì)政府制度和確定幾種憲法的制約和控制時(shí)，應(yīng)把每個(gè)人都視為無賴——在他的全部行動(dòng)中，除了謀求一己的私利之外，別無其他目的”。[13](P27-28)托馬斯•杰弗遜說得更直截了當(dāng)：“信賴在任何場(chǎng)所都是專制之父”，“自由的政府，不是以信賴，而是以猜疑為基礎(chǔ)建立的。我們用制約性的憲法約束受托于權(quán)力的人們，這不是出自信賴，而是來自猜疑。……因此，在權(quán)力問題上，不是傾聽對(duì)人的信賴，而是需要用憲法之鎖加以約束，以防止其行為不端�！盵14](P22-23)在西方思想史上，此類論述比比皆是，已成憲政基本通識(shí)，是制度防惡的理論基礎(chǔ)，我國(guó)財(cái)政立憲必須堅(jiān)持這一前提預(yù)設(shè)。
2.財(cái)政立憲的核心
在對(duì)待征稅問題上，納稅人與政府的態(tài)度處于對(duì)立的狀態(tài)，正如穆勒所言，“政府的利益在于課以重稅，共同體的利益在于盡可能減少納稅，少至只能維持政府的必須開支�！盵15](P1)所處的位置決定了政府官員必然會(huì)抱怨財(cái)政收入還不夠多，財(cái)稅部門的官員聲稱民眾稅負(fù)還不夠高，但一個(gè)受法治、憲政約束的政府對(duì)稅款的需求必須面對(duì)一個(gè)憲法性邊界，那就是民眾的承擔(dān)意愿。因此，財(cái)政立憲的核心主要在于控制征稅的規(guī)模。
公共選擇學(xué)派即基于此而提出立憲經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，主張制定財(cái)政憲法。因?yàn)椋霸谶@種非制憲背景下，未來的納稅人當(dāng)然易于受到把征稅能力利用到極致的政府的剝削”，“未來或潛在的納稅人顯然都愿意在預(yù)算期開始以前對(duì)征稅權(quán)實(shí)行憲法約束，這種約束是為了在立憲以后的所有稅期制約財(cái)政權(quán)力的運(yùn)用”。如此，人們才能夠預(yù)測(cè)，并且可以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整其行為，當(dāng)然還包括一些需要較長(zhǎng)時(shí)間規(guī)劃的行為。[15](P223)亦即由于稅收意味著資源由私人部門流向公共部門，因此，實(shí)行稅收立憲，就可以為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供一個(gè)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境，使納稅人能夠通過對(duì)預(yù)先確定的稅收法律的了解而獲得對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)測(cè)性，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，憲法作為一國(guó)的根本大法，其基本的價(jià)值目標(biāo)是通過對(duì)政府施加合法的制約來防止權(quán)力被濫用。在憲法中規(guī)定稅條款，其目的在于劃定國(guó)家通過稅收汲取公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的范圍，如果國(guó)家超出范圍征稅，公民有權(quán)拒絕。[16](P50)
此外，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，稅收不應(yīng)是根據(jù)政府需要來決定收取的，更不是越多越好，而是依據(jù)需要完成的公共事務(wù)仔細(xì)計(jì)算的結(jié)果。 不同于一般經(jīng)濟(jì)以追求贏利為目的，國(guó)家財(cái)政以非營(yíng)利性為目的，奉行量出為入的原則。國(guó)家財(cái)政所應(yīng)考慮的事項(xiàng)，乃如何應(yīng)用財(cái)政手段，達(dá)成維持國(guó)家的獨(dú)立安定、促進(jìn)國(guó)民生活的安寧幸福等公共目的，而不再以取得超額的收入為目的。財(cái)政上沒有求盈余或講積蓄的觀念，因?yàn)樨?cái)政的收入，是以供應(yīng)財(cái)政的必需支出為限度的，并且是以實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支平衡為正常目標(biāo)的，否則難免不成為“聚斂式的財(cái)政”，以致民間的財(cái)富集中于國(guó)庫(kù)，這是應(yīng)該嚴(yán)加禁止的。 民主國(guó)家的稅收體制都是“量出為入”，即依據(jù)公共事務(wù)決定征稅征取。 原因在于：第一，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論及長(zhǎng)期的人類實(shí)踐已經(jīng)證明，政府利用資源的效率必然低于民眾個(gè)人支配、利用的效率。如果政府稅收規(guī)定過大，必然使資源集中到政府手中，而這會(huì)降低全社會(huì)的資源利用效率。第二，憲政主義要求，政府的職能必須是有限的，社會(huì)、市場(chǎng)能夠解決問題的問題，就不需要政府用稅款來解決。而現(xiàn)實(shí)中政府用稅款所干的很多事情，其實(shí)完全可以由市場(chǎng)、由社會(huì)自己來做，而且會(huì)比政府做得更好。給定一個(gè)社會(huì)，若政府占用資源過多，則社會(huì)占用資源必然減少。政府配置資源的范圍越大，市場(chǎng)配置資源的范圍越小。一個(gè)重稅國(guó)家，社會(huì)的活力必然會(huì)受到抑制，這種損害盡管在短期看不出，但長(zhǎng)期來看，對(duì)于人的自由和社會(huì)繁榮，會(huì)有致命損害。[17]
3.財(cái)政立憲的程序
財(cái)政立憲過程中必須遵守程序的正義。首先，在法治社會(huì)，權(quán)力是以法的形式表達(dá)的，法的權(quán)威來自于其制定的民主性。作為原規(guī)則的憲法制定本身必須由人民直接參加，或由人民通過公正的選舉程序產(chǎn)生的代表參加。其次，財(cái)政立憲過程必須在“無知之幕”下進(jìn)行。[15](P4)判斷一個(gè)社會(huì)的制度公正與否，要看當(dāng)一個(gè)人對(duì)自己未來的社會(huì)地位不確定時(shí)，即不管這個(gè)人處在什么地位，都認(rèn)為這些游戲規(guī)則都是公正的時(shí)候，那么這些規(guī)則才是真正公正的。[11](P131-136)哈耶克亦指出，“當(dāng)代表們所能夠制定的是他們本人及其后代也必須同樣遵守的法律的時(shí)候；當(dāng)代表們所能夠提供的只是他們本人也必須承擔(dān)各自份額的金錢的時(shí)候；當(dāng)代表們施以損害他人的行為與眾人同罪的時(shí)候，被代表人才可能指望得到善法，才可能指望蒙受較少的侵害，才可能指望保有必要的節(jié)儉”。[18](P278)
三、我國(guó)財(cái)政立憲的形式與內(nèi)容
考察世界各國(guó)憲法，財(cái)政立憲的基本形式有兩種：一是分散式，即分散在憲法的不同章節(jié)中予以規(guī)定；二是分散加集中式，即既在憲法的不同章節(jié)中予以規(guī)定，又由專門的財(cái)政章節(jié)予以規(guī)定。大多數(shù)財(cái)政立憲的國(guó)家采用第二種方式，即在公民的基本權(quán)利和義務(wù)一章中規(guī)定公民的納稅義務(wù)，再用專門的章節(jié)規(guī)范財(cái)政事項(xiàng)。[9](P77)
財(cái)政憲法的內(nèi)容，具有指導(dǎo)地位的基本原則主要有三項(xiàng)：[8](P369-371)（1）財(cái)政民主主義。財(cái)政民主主義一般又稱為“財(cái)政議會(huì)主義”或“財(cái)政議決主義”，指藉由人民代表議會(huì)對(duì)公財(cái)政進(jìn)行統(tǒng)制的重要原則，其理由在于：由于國(guó)家活動(dòng)所需的資金，最終須由國(guó)民提供，在憲法上屬于對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，而國(guó)家所管理、使用的財(cái)產(chǎn)，其原始資金亦根源于國(guó)民，因此國(guó)家必須僅能為國(guó)民的利益而管理、運(yùn)用。同時(shí)，鑒于財(cái)政作用在經(jīng)濟(jì)上、社會(huì)上的重要性，因此在擬定計(jì)劃之初，即有必要由議會(huì)參與決策、適度監(jiān)督，以免造成運(yùn)用上的偏頗。此外，鑒于財(cái)政作用在政治上的重要性，業(yè)已使得以預(yù)算形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)政計(jì)劃，儼然已成為政治活動(dòng)的“節(jié)目表”，其重要性有時(shí)甚至超過制定法，因此亦應(yīng)與法律一樣同受議會(huì)的統(tǒng)制。財(cái)政民主主義原則的內(nèi)容至少應(yīng)包括：①課稅、發(fā)行公債等造成國(guó)民負(fù)擔(dān)的行政行為，應(yīng)得議會(huì)承認(rèn)。②不得因身分、特權(quán)而免除租稅義務(wù)。③政府的歲入、歲出應(yīng)總計(jì)于預(yù)算書，交由議會(huì)審議，并以公開為原則，其使用則依法律規(guī)定。④決算書應(yīng)得議會(huì)的承認(rèn)。（2）健全財(cái)政主義。國(guó)家以永續(xù)存在為目的，國(guó)政亦須在安定的財(cái)源支持下永續(xù)經(jīng)營(yíng)，其在財(cái)政上的前提要件，則在于財(cái)政之健全性。而欲求財(cái)政健全，首重收支平衡，因此歲出原則上須以租稅等“實(shí)質(zhì)收入”為主要來源，而不得依賴公債、借款等“非實(shí)質(zhì)收入”以為支應(yīng)。財(cái)政健全主義內(nèi)容主要包括：①政府經(jīng)常收支，應(yīng)保持平衡，資本收入、公債現(xiàn)賒借收入及以前年度歲計(jì)剩余，原則上不得充當(dāng)經(jīng)常支出之用。②政府非依法律，不得于預(yù)算外增加債務(wù)。③為調(diào)節(jié)國(guó)庫(kù)收支而發(fā)行國(guó)庫(kù)券，應(yīng)依法辦理。④應(yīng)禁止“赤字公債”。⑤公共債務(wù)不得逾越適正規(guī)模，未償余額應(yīng)設(shè)上限規(guī)定等。（3）適正管理、營(yíng)運(yùn)主義。根據(jù)民主主義與國(guó)民主權(quán)原理，政府的一切資金均來自于國(guó)民的委托，其管理、營(yíng)運(yùn)必須適正為之。其通常在制度上具體表現(xiàn)為：①歲出歲入應(yīng)全部編入預(yù)算，以利于議會(huì)審議、進(jìn)行統(tǒng)制的“總計(jì)預(yù)算主義”。②執(zhí)行歲出預(yù)算時(shí)，禁止目的外使用并于原則上禁止流用。③國(guó)家作為當(dāng)事人一方訂立契約時(shí)，為保公正及節(jié)約，原則上應(yīng)通過一般競(jìng)爭(zhēng)契約方式進(jìn)行。④無論歲出或歲入會(huì)計(jì)，命令機(jī)構(gòu)與出納機(jī)構(gòu)均應(yīng)分立。⑤謀求公財(cái)產(chǎn)管理的合理成本與利潤(rùn)等。
筆者認(rèn)為，我國(guó)的財(cái)政立憲宜采取分散集中的模式，其完善應(yīng)主要圍繞以下內(nèi)容進(jìn)行：（1）基本國(guó)策條款中，規(guī)定國(guó)家征稅，須培養(yǎng)稅源，并衡量人民納稅能力，以重民生。（2）憲法必須對(duì)政府的收入用途進(jìn)行約束，“如果對(duì)收入的用途沒有約束，收入就變得等同于政府決策者的私人收入”。[15](P31)因此，應(yīng)明確規(guī)定稅收必須用于公共支出用途的條款，使納稅義務(wù)與納稅目的相聯(lián)系，為確認(rèn)納稅人稅款使用監(jiān)督權(quán)及進(jìn)而為建立公共財(cái)政體系確立憲法基礎(chǔ)。（3）在憲法第56條后，補(bǔ)充“國(guó)家保護(hù)納稅人的合法權(quán)利”的原則性條款。（4）明確確立稅收法定原則，建議補(bǔ)充“新征稅收或變更現(xiàn)行稅收必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。（5）補(bǔ)充“公民享有依其納稅能力公平納稅的權(quán)利”及“公民有最低生活費(fèi)不被課稅的權(quán)利”。（6）規(guī)定原則性的公民社會(huì)權(quán)條款，建議仿日本憲法補(bǔ)充“公民享有維持最低限度的健康的和有文化的生活權(quán)利”。（7）確立中央與地方財(cái)政收入的邊界，補(bǔ)充有關(guān)中央與地方稅收立法權(quán)與稅收分享權(quán)劃分的規(guī)定。全國(guó)范圍的例如國(guó)防、外交這類的公共服務(wù)所需的費(fèi)用，相應(yīng)的稅款應(yīng)該由中央政府支配，而地方上的公共服務(wù)，應(yīng)該盡量由地方政府直接通過地方征稅來完成。（8）明確預(yù)算的法律地位， 規(guī)定一切財(cái)政收支必須納入財(cái)政預(yù)算，強(qiáng)化人大對(duì)政府預(yù)算的審批權(quán)和監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，規(guī)定各級(jí)政府對(duì)教育、科學(xué)、文化、社會(huì)保障、就業(yè)、醫(yī)療保險(xiǎn)等支出應(yīng)優(yōu)先編列。（9）保障國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立地位。由于國(guó)家審計(jì)權(quán)既關(guān)乎國(guó)家權(quán)力配置和權(quán)力結(jié)構(gòu)，也關(guān)系國(guó)家法治的狀態(tài)，故應(yīng)優(yōu)先確定。我國(guó)國(guó)家政治構(gòu)造以人民主權(quán)為理論基礎(chǔ)，采用的是人民代表大會(huì)制度，國(guó)家審計(jì)權(quán)應(yīng)定位為立法權(quán)之下的獨(dú)立監(jiān)督權(quán)，建議將現(xiàn)行的行政審計(jì)盡快地轉(zhuǎn)變?yōu)樽h會(huì)審計(jì)，賦予各級(jí)人大對(duì)財(cái)政運(yùn)行以有效的制約手段。（10）增加有關(guān)國(guó)債的規(guī)定，補(bǔ)充“國(guó)債發(fā)行的主體、條件、程序、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、利率、償還，由法律規(guī)定”的條款，為我國(guó)國(guó)債法的立法確定基本框架。
高軍 （江蘇技術(shù)師范學(xué)院人文學(xué)院 江蘇常州 213001）
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