[ 牛建國 ]——(2021-5-14) / 已閱6145次
淺析破產(chǎn)管理人業(yè)務(wù)中涉稅那點“破事”
作者：牛建國
成都市人大代表，成都市破產(chǎn)管理人協(xié)會秘書長，
成都市稅務(wù)學(xué)會常務(wù)理事，成都競擇破產(chǎn)清算事務(wù)所總監(jiān)
破產(chǎn)管理人工作中通常有三個方面涉稅的問題，一是稅收債權(quán)處置，二是代表債務(wù)人處理稅收征管關(guān)系中的事項，三是稅務(wù)機關(guān)代收費用的處理，現(xiàn)分別敘述如下：
一、稅收債權(quán)處理
這又包括至少兩個方面，一是既有稅款，二是破產(chǎn)程序新生稅款。
（一）既有稅款
1.按破產(chǎn)特定程序完成申報是稅款債權(quán)在破產(chǎn)程序中受保護的前提。
我們認為，程序上必須完成申報，這是因為破產(chǎn)法具備經(jīng)濟領(lǐng)域緊急狀態(tài)法的功能，所有與破產(chǎn)法規(guī)定相沖突的法律條款都應(yīng)當根據(jù)立法原意，優(yōu)先適用破產(chǎn)法的特殊規(guī)定，對于破產(chǎn)受理前的債權(quán)，破產(chǎn)法明確要求統(tǒng)一按破產(chǎn)法規(guī)定程序行使，未申報的不享有債權(quán)人權(quán)利。而破產(chǎn)法規(guī)定的債權(quán)人行使權(quán)利的程序包括債權(quán)申報、管理人審查、債權(quán)人會議核查、異議債權(quán)的訴訟、提請法院確認等程序。同時，行使債權(quán)中還要按同權(quán)同利、禁止個別清償?shù)脑瓌t統(tǒng)一行使。有時為了債權(quán)人會議各項議案的通過，法律還賦予了管理人提請法院決定臨時債權(quán)的權(quán)力。這就表示，即使涉及社會公共利益的稅款債權(quán)也只能按破產(chǎn)法設(shè)定的程序主張，再優(yōu)先也不能在破產(chǎn)程序中“開小灶”。
2.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)就申報的稅款債權(quán)逾越法定追征期的事實作出合理說明。
納稅及扣繳義務(wù)人應(yīng)當及時申報納稅，除了明確的偷稅、抗稅、騙稅情形外，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受期限的限制。但現(xiàn)實中確也有因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，法律規(guī)定稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征，有特殊情況的，追征期可以延長到五年，追征期自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算。就是說，對于無明確查處依據(jù)的欠稅行為，稅務(wù)機關(guān)在申報3年前的欠稅時應(yīng)就追征期以及延長追征期作出合理說明，否則存在稅款債權(quán)不能被認定的風(fēng)險，這是因為破產(chǎn)法程序的價值取向是債務(wù)人財產(chǎn)價值最大化更有利于社會公平正義，這才要求管理人在審查債權(quán)時必須區(qū)別于普遍訴訟程序消極適用訴訟時效的規(guī)定，主動審查訴訟及執(zhí)行時效等法律要件。
3.扣繳義務(wù)人違反扣繳義務(wù)導(dǎo)致稅款難以征收的應(yīng)區(qū)分處理納稅人與扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
扣繳義務(wù)人是指依照法律和行政法規(guī)規(guī)定，因與納稅人具有支付關(guān)系而應(yīng)將稅款予以扣留直接上繳稅務(wù)機關(guān)的單位和個人。涉及到扣繳的關(guān)系人實際有三方，即稅務(wù)機關(guān)、納稅人以及扣繳義務(wù)人。在如何對待扣繳義務(wù)人違反扣繳義務(wù)導(dǎo)致稅款流失時，征管法第三十二條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。就是說，根據(jù)該條規(guī)定，由扣繳義務(wù)人承擔(dān)稅款及滯納金的繳納責(zé)任。但這里存在一個如何理解稅務(wù)機關(guān)到底是向扣繳義務(wù)人還是原本納稅義務(wù)人責(zé)令限期繳納的理解問題。筆者認為，根據(jù)第三十條關(guān)于納稅人拒絕扣繳，扣繳義務(wù)人應(yīng)當及時報告稅務(wù)機關(guān)處理的規(guī)定，納稅義務(wù)本身并未轉(zhuǎn)移。何況，征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。所以，實務(wù)中有些稅務(wù)機關(guān)向管理人申報稅款債權(quán)時將債務(wù)人因未履行扣繳義務(wù)而脫逃的稅款一并申報是不應(yīng)該被確認的，扣繳義務(wù)人只應(yīng)承擔(dān)因不履行扣繳義務(wù)被處罰的責(zé)任，扣繳關(guān)系中產(chǎn)生的納稅義務(wù)與扣繳義務(wù)人的處罰責(zé)任應(yīng)當區(qū)別對待。
4.稅收罰款債權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)作劣后處理。
稅務(wù)機關(guān)本身作為擁有執(zhí)法權(quán)能的行政機關(guān)，執(zhí)法手段多樣，債務(wù)人欠繳包括稅務(wù)機關(guān)罰款甚至司法程序中的罰金非常普遍。在破產(chǎn)程序中如何對待行政機關(guān)罰款的態(tài)度上，目前仍然生效的《最高人民法院〈關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定〉》中明確規(guī)定行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用不屬于破產(chǎn)債權(quán)。但新版破產(chǎn)法并未將“資不抵債”作為破產(chǎn)唯一條件，這個司法解釋的規(guī)定明確不符合社會公平正義。在破產(chǎn)程序終止終結(jié)后，仍有剩余財產(chǎn)向出資人分配時，如果對公法債權(quán)繼續(xù)執(zhí)行不予保護原則明顯不利于社會關(guān)系的規(guī)制。所以，最高法院在“九民紀要”（法〔2018〕53號）中規(guī)定，對于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)提出了劣后債權(quán)的概念，也即清償順序次于普通債權(quán)優(yōu)于出資人盈余財產(chǎn)分配權(quán)的債權(quán)，其清償順序是依照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，依次清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。可以說，這是破產(chǎn)程序?qū)Πǘ愂樟P款債權(quán)在內(nèi)懲罰性債權(quán)態(tài)度大轉(zhuǎn)變。
5.滯納金只能作為普通債權(quán)，且應(yīng)受行政強制法不能超過本金的規(guī)范調(diào)整。
實務(wù)中，有些稅務(wù)機關(guān)根據(jù)征管法規(guī)定在申報破產(chǎn)債權(quán)時也將滯納金作為稅款債權(quán)一并作為優(yōu)先權(quán)申報。對此，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。這樣，稅收滯納金在破產(chǎn)程序中不作優(yōu)先債權(quán)處理算是有了定論。
除了債權(quán)屬性外，筆者認為“天天看漲”的滯納金應(yīng)該有個上限，除了破產(chǎn)法規(guī)定的所有利息罰息滯納金計算至破產(chǎn)受理之時外，還應(yīng)該受行政強制法“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的滯納金上限的規(guī)定。
當然，在破產(chǎn)程序中許可債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)的狀態(tài)下，因為其已恢復(fù)經(jīng)營，經(jīng)營期間的欠稅包括滯納金應(yīng)該按征管法執(zhí)行。
6.稅款債權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)按破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序調(diào)整。
征管法作為公法堅持稅款優(yōu)先原則，對其中與擔(dān)保權(quán)清償順序規(guī)定為納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，同時規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。
以上規(guī)定中隱含的意思仍然是稅款優(yōu)先，但是根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，別除權(quán)處于絕對優(yōu)先的位置，除外滿足擔(dān)保債權(quán)清償后有剩余的情形外，根本不可能與稅款債權(quán)有關(guān)。稅款債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序劣后于擔(dān)保債權(quán)和勞動債權(quán)，與除養(yǎng)老醫(yī)療之外的失業(yè)、工傷、生育保險等并列同一順序，僅優(yōu)先于普通債權(quán)。
（二）新生稅款
首先，對于新生稅款在破產(chǎn)程序中的性質(zhì)應(yīng)當根據(jù)稅款的類別進行科學(xué)界定，凡是處置債務(wù)人財產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的應(yīng)視為“管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用”，屬于破產(chǎn)費用，處于優(yōu)先地位。處置的破產(chǎn)財產(chǎn)系擔(dān)保物，則處置破產(chǎn)財產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費從擔(dān)保物處置價款中也應(yīng)優(yōu)先清償。而因破產(chǎn)程序被許可繼續(xù)營業(yè)而產(chǎn)生的費用應(yīng)視為“為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”，屬于共益?zhèn)鶆?wù)，位列破產(chǎn)費用之后清償。
其次，破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收減免緩以及辦理手續(xù)等普惠政策應(yīng)當充分運用。這點如果運用效果不佳，則我們管理人尤其是律師出身的管理人有重要責(zé)任。因為，從中央到各省市早有針對困難企業(yè)的稅收幫扶措施，有些文件是從解困角度發(fā)的，有些則是從鼓勵投資、促進招商角度發(fā)的。只不過，關(guān)于破產(chǎn)程序中，尤其是清算程序中如何將既有欠稅與處置環(huán)節(jié)稅收區(qū)分可能是個問題，現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)普遍的做法是“舊的不清，新的不接”，強制要求競買人完成與之不相關(guān)的債務(wù)人清稅手續(xù)。好在，本次我省法稅兩家已經(jīng)會簽有關(guān)文件，期望這個被業(yè)界譽為最強支持力度的文件能處理好稅收征管與破產(chǎn)財產(chǎn)過戶之間的矛盾。
二、代表債務(wù)人處理稅收征管
（一）破產(chǎn)不改變征管地位。
從稅收征管關(guān)系來說，不能因為債務(wù)人進入破產(chǎn)程序就改變了債務(wù)人作為征管對象的地位，根據(jù)征管法規(guī)定的征管關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)仍然應(yīng)當維持。只是根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序后，財產(chǎn)及所有營業(yè)事務(wù)將由法院指定的管理人接管，由管理人代表債務(wù)人執(zhí)行團隊繼續(xù)履行法定的主體職責(zé)。所以，稅收征管關(guān)系中稅務(wù)機關(guān)可以要求管理人配合履行納稅人的義務(wù)，或者稅收稽查中履行配合調(diào)查的義務(wù)。管理人當然也可以代表債務(wù)人享有征管對象在征管關(guān)系中的權(quán)利。
（二）稅務(wù)強制措施應(yīng)當解除。
破產(chǎn)法規(guī)定，受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)的保全措施應(yīng)當解除，但保全措施和手段多種多樣，種類也繁多，并且保全措施的執(zhí)行機關(guān)往往也依各自執(zhí)法規(guī)范進行，破產(chǎn)法這個規(guī)定并不能在包括刑事保全等程序中很好地適用。對此，最高法院曾發(fā)文要求“有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)被其他具有強制執(zhí)行權(quán)力的國家行政機關(guān)，包括稅務(wù)機關(guān)、公安機關(guān)、海關(guān)等采取保全措施或者執(zhí)行程序的,人民法院應(yīng)當積極與上述機關(guān)進行協(xié)調(diào)和溝通，取得有關(guān)機關(guān)的配合，參照上述具體操作規(guī)程，解除有關(guān)保全措施，中止有關(guān)執(zhí)行程序，以便保障破產(chǎn)程序順利進行”，意思就是以統(tǒng)一解除保全為原則，但要求各級法院“積極協(xié)調(diào)取得配合”，那不配合怎么辦則語焉不詳？對此，在《破產(chǎn)法解釋二》制定過程中，最高法院曾函請全國人大法工委作出釋義，獲得回復(fù)稱“對《企業(yè)破產(chǎn)法》第19條的規(guī)定，應(yīng)當理解為法院受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)的保全措施就應(yīng)當當然解除，由管理人接管財產(chǎn)；在相關(guān)法院或者行政機關(guān)未依據(jù)上述規(guī)定解除保全的，受理破產(chǎn)案件的法院可以徑行作出解除對債務(wù)人財產(chǎn)的所有保全措施的裁定�！钡@個半官方半學(xué)理的解釋還不能直接作為執(zhí)法的依據(jù)。
2021年2月25日，國家發(fā)展改革委會同最高法院、稅務(wù)總局等13部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》（發(fā)改財金規(guī)〔2021〕274號），其中規(guī)定“依法解除破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)保全措施。人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)案件后，管理人持受理破產(chǎn)申請裁定書和指定管理人決定書，依法向有關(guān)部門、金融機構(gòu)申請解除對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等保全措施的，相關(guān)部門和單位應(yīng)當根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定予以支持配合。保全措施解除后，管理人應(yīng)當及時通知原采取保全措施的相關(guān)部門和單位。管理人申請接管、處置海關(guān)監(jiān)管貨物的，應(yīng)當先行辦結(jié)海關(guān)手續(xù)，海關(guān)應(yīng)當對管理人辦理相關(guān)手續(xù)提供便利并予以指導(dǎo)�！辫b于稅務(wù)總局也是此文的會簽單位，全國稅務(wù)機關(guān)均應(yīng)嚴格執(zhí)行。
三、稅務(wù)機關(guān)代收費用的處理
稅務(wù)機關(guān)不僅僅收稅，還收其他政府基金，原國地稅分立時地方稅務(wù)機關(guān)代收政府各項規(guī)費的項目更加繁多。目前各級稅務(wù)機關(guān)仍然代收的費用主要有：
（一）社會保險費
根據(jù)社會保險費征繳暫行條例的規(guī)定，社會保險費的征收機構(gòu)可以由稅務(wù)機關(guān)征收，也可以由勞動保障行政部門設(shè)立的社會保險經(jīng)辦機構(gòu)征收。目前，社保費由稅務(wù)局征收的做法很普遍。破產(chǎn)法規(guī)定有幾類債權(quán)是不需要申報的，一是破產(chǎn)前就存在的勞動債權(quán)和基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險債權(quán)，二是破產(chǎn)受理后破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶛?quán)，這兩類債權(quán)原則上都應(yīng)由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示。在如何對待社會保險債權(quán)的問題上稅務(wù)機關(guān)與社保經(jīng)辦機構(gòu)之間容易產(chǎn)生推諉扯皮的現(xiàn)象。有些稅務(wù)機關(guān)只申報稅款債權(quán)，認為社保只是代為征收拒不申報或主張社保債權(quán)，有些稅務(wù)機關(guān)申報社保債權(quán)，但對于社保債權(quán)的核算等拒不履行社保征收機關(guān)職責(zé)，面對管理人調(diào)取社保明細時往往糊涂賬以對。
（二）工會費用
根據(jù)工會法的規(guī)定，建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，工會費列入稅收成本。企業(yè)、事業(yè)單位無正當理由拖延或者拒不撥繳工會經(jīng)費，基層工會或者上級工會可以向當?shù)厝嗣穹ㄔ荷暾堉Ц读?拒不執(zhí)行支付令的，工會可以依法申請人民法院強制執(zhí)行。也就是說，工會費撥付爭議通過民事訴訟程序解決。但各地政府為了提高工會費的收取效果，采取由稅務(wù)機關(guān)定期捆綁稅款一并征收的不在少數(shù)。那么如何對待稅務(wù)機關(guān)申報的工會費，筆者認為應(yīng)當根據(jù)債權(quán)的本身屬性，由基層工會出面申報，對稅務(wù)機關(guān)堅持申報的應(yīng)及時告知工會，按“已知債權(quán)人”待遇處理。
（三）殘疾人基金等政府基金
政府性基金，是指各級人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、行政法規(guī)和中共中央、國務(wù)院文件規(guī)定，為支持特定公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項用途的財政資金。根據(jù)殘疾人保障法規(guī)定，國家對安排殘疾人就業(yè)達到、超過規(guī)定比例或者集中安排殘疾人就業(yè)的用人單位和從事個體經(jīng)營的殘疾人，依法給予稅收優(yōu)惠，并在生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、資金、物資、場地等方面給予扶持。國家對從事個體經(jīng)營的殘疾人，免除行政事業(yè)性收費。為了保障殘疾人保護事業(yè)的經(jīng)費，2001年成都市政府制訂的《成都市按比例安置殘疾人就業(yè)辦法》中規(guī)定“安置殘疾人就業(yè)未達到規(guī)定比例的單位，每年應(yīng)按差額人數(shù)如期繳納殘疾人就業(yè)保障金。按規(guī)定的就業(yè)比例安置不到1名的單位，按比例差額繳納保障金。具體繳納金額，按照當?shù)亟y(tǒng)計部門公布的上年度本地區(qū)職工年平均工資數(shù)和該單位應(yīng)安置殘疾人人數(shù)比例差額予以確定。應(yīng)繳納殘疾人就業(yè)保障金的單位按照殘疾人聯(lián)合會制發(fā)的殘疾人就業(yè)保障繳款通知，及時足額繳納。”還規(guī)定，殘疾人聯(lián)合會可委托財政等有關(guān)部門代為收取殘疾人就業(yè)保障金，“財政等部門”實際執(zhí)行中就變成稅務(wù)機關(guān)。因此，在破產(chǎn)案件中，稅務(wù)機關(guān)申報的債權(quán)中涉及殘疾人就業(yè)保障金的，管理人應(yīng)告知以殘疾人聯(lián)合會名義申報，同理也可按“已知債權(quán)人”待遇處理。
除了以上典型的代收費用外，還有地方教育附加、文化事業(yè)基金等其他費用，在破產(chǎn)程序的處理中同樣存在以上類似問題，希望稅務(wù)機關(guān)今后能引起注意。
以上就是筆者團隊在辦理破產(chǎn)案件中經(jīng)常遇到的一些問題和心得，現(xiàn)與諸位方家分享。歡迎拍磚，敬請斧正。
