[ 丁少柏 ]——(2005-11-23) / 已閱38064次
從稅收法定主義看我國稅收立法之不足
內(nèi)容摘要：現(xiàn)代社會(huì)，稅收法定主義原則已逐漸作為一條重要的憲法或稅收基本法的原則而被各國所接受或采納。本文闡述了該原則的具體內(nèi)容。以該原則為對照，我國現(xiàn)行稅收立法存在著稅收行政法規(guī)、規(guī)章比例過大；立法粗疏，兜底條款偏多等不足之處，且稅收執(zhí)法中追溯執(zhí)行較為普遍。這均與稅收法定主義不符。文章針對性地提出了現(xiàn)階段確立我國稅收法定主義的基本構(gòu)想。
關(guān)鍵詞：稅收法定主義 稅收立法 立法缺陷 立法構(gòu)想
稅收法定主義，作為現(xiàn)代稅法理論基本原則之一，為世界各國稅法所吸納。目前，我國稅法尚未全面體現(xiàn)這一原則。筆者認(rèn)為，在我國稅收立法及執(zhí)法中確立這一原則，對完善我國稅收法律體系，提高我國稅收法律地位，保護(hù)納稅人合法權(quán)利，都有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、稅收法定主義原則
（一）稅收法定主義的歷史淵源
稅收法定主義原則，亦稱稅收法律主義原則，是近代資產(chǎn)階級法治思想和實(shí)踐在稅收領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)。其起始于十三世紀(jì)的英國。當(dāng)時(shí)，伴隨著市民意識的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約。在1215年著名的《大憲章》中，議會(huì)迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅�！贝思礊椤盁o承諾不課稅”原則(1)。1689年英國的《權(quán)利法案》第４條規(guī)定：“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或?yàn)閲跏褂枚魇战疱X超出國會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆當(dāng)非法�！�(2)從而確立了課稅的立法權(quán)為議會(huì)專屬。
1764---1765年，美國弗吉尼亞殖民地議會(huì)率先做出決議：對人民課稅依人民自身所為或他們的代表所為是防止過重課稅的唯一保障，唯有人民代表才知道人民能負(fù)擔(dān)何種租稅，何種征稅方法最易為人民接受。此即為“無代表則無課稅”原則(3)。1787年的美國憲法全面貫徹了這一決定，國家租稅的賦課征收權(quán)作為一項(xiàng)極為重要的權(quán)力被賦予聯(lián)邦國會(huì)。
法國于1789年通過的《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》第14條明確宣布：“所有公民都有權(quán)親身或由代表來調(diào)查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權(quán)監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和期間�！�(4)以憲法的形式把賦課及征收租稅的權(quán)力交給了人民及其代表。
現(xiàn)代社會(huì)，稅收法定主義原則已逐漸作為一條重要的憲法或稅收基本法的原則而被各國所接受或采納。如日本憲法規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件。”(5)比利時(shí)憲法規(guī)定：“一切租稅都依照法律征收，除法律明確規(guī)定的情況外，不得向公民征收國稅、省稅和市人鎮(zhèn)稅以外的一切雜稅�！�(6)
作為現(xiàn)代各國稅法中最為重要的一條基本原則，稅收法定主義的基本含義可概括為：稅收的構(gòu)成要素只能由法律確定；征納雙方的權(quán)利義務(wù)只能由法律明定；沒有法律依據(jù)，國家不能征稅，國民也不得被要求繳納稅款。該原則攝含兩方面要義：一是對政府征稅權(quán)的制約。稅收乃國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，就必須采取一定的形式集中資源，課稅即為主要形式。繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但是，國家這種強(qiáng)制性權(quán)利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法權(quán)利。從歷史上看，國家征稅權(quán)的范圍和界限是國家權(quán)力與公民權(quán)利相互關(guān)系中沖突最激烈、矛盾最突出的領(lǐng)域之一，而稅收法定主義則是現(xiàn)代法治國家處理這種矛盾沖突的基本框架；二是稅收法定主義還在于給公民的經(jīng)濟(jì)生活和法律行為提供確定性和可預(yù)測性�，F(xiàn)代社會(huì)，稅收已滲透到社會(huì)生活的各個(gè)方面。公民絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為都不得不將稅收作為一條重要的指標(biāo)納入自己決策的參考因素。因而，預(yù)先知曉在什么樣的情況下將會(huì)有什么樣的納稅義務(wù)，對公民的生活具有重要效能。而稅收法定主義恰好能滿足公民這一愿望，使之能在遵從稅法規(guī)范的前提下憑個(gè)人理性和智慧去追求正當(dāng)利益。
（二）稅收法定主義原則的基本內(nèi)容
關(guān)于稅收法定主義內(nèi)容，學(xué)者的理解大同小異。根據(jù)其起源及含義，歸納起來，主要有以下四個(gè)方面：
1、課稅要素法定 其實(shí)質(zhì)上所要解決的是稅收立法權(quán)的歸屬問題�！皩�(shí)體法和程序法，就像法制的兩個(gè)輪子，二者不可偏廢�！�(7)故課稅的實(shí)體要素和程序要素都必須由民意代表機(jī)關(guān)制定，即由法律明確加以規(guī)定。沒有法律的規(guī)定，政府無權(quán)向人民征稅。引申而言，凡涉及人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一切課稅要素，都必須由法律作出規(guī)定，而不得授權(quán)行政機(jī)關(guān)決定，是為法律保留；法律的效力高于行政立法的效力。行政機(jī)關(guān)違反法律所作出的一切征稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，是為法律優(yōu)先。
2、課稅要素明定 凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定及征收程序的規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)盡量地明確，避免出現(xiàn)歧義，以此保證稅法能被準(zhǔn)確地理解和執(zhí)行。其要義在于防止稅法中出現(xiàn)過于一般或過于含混模糊的概念和條款，減少因稅法解釋被濫用而發(fā)生侵害納稅人權(quán)益的可能性。同時(shí)也可以對行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)給予有效限制，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生的不良后果。按照課稅要素法定的要求，稅收立法權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)都是一種法定權(quán)力。而行政自由裁量權(quán)則是一種“自由”的權(quán)力，稍有不慎，就會(huì)滋生濫用行政自由裁量權(quán)的現(xiàn)象。而濫用行政自由裁量權(quán)所造成的危害，絕不亞于行政違法導(dǎo)致的后果。因此，在稅收立法中，應(yīng)盡可能地使所使用的概念和所制定的條款意義明確，表達(dá)準(zhǔn)確，并不得設(shè)置允許行政機(jī)關(guān)自由裁量的條款。
3、征納雙方權(quán)利義務(wù)法定 系指當(dāng)課稅要素得以完全滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序依法征稅，納稅人亦必須依照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和方式繳納稅款。根據(jù)這一要求，沒有法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有減免稅的自由，更沒有不征稅的自由。它無權(quán)選擇納稅人，更不得與納稅人達(dá)成任何變更課稅要素或征稅程序的協(xié)定。如此，則構(gòu)成違法；納稅人如果不按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和方式繳納稅款，則構(gòu)成違反稅法的事實(shí)，將依法承擔(dān)由此而產(chǎn)生的法律責(zé)任。
4、禁止溯及既往和類推適用 法律制度一般是適用將來的，溯及既往與現(xiàn)代法治社會(huì)公認(rèn)的基本準(zhǔn)則---法無明文不處罰不符。就稅法而言，溯及既往的條款將破壞稅收法定主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為稅收法定主義所容納。但溯及適用對納稅人有利的應(yīng)該除外。如《俄羅斯稅法典》規(guī)定：“任何稅法的修改，不得溯及執(zhí)行，對納稅人有利的應(yīng)該除外�！�(8)禁止類推乃模擬刑法罪名法定原則。一般而言，稅法條款是刻板的、教條的，而社會(huì)生活是復(fù)雜的、鮮活的。任何法律，都難以涵蓋其所要規(guī)范的全部社會(huì)生活，且其所要調(diào)整的社會(huì)關(guān)系又是在不斷地變化之中。故在實(shí)踐中，禁止類推適用將可能削弱稅收負(fù)擔(dān)公平的效果。但更重要的是，若不禁止類推適用，可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)超越稅法規(guī)定的課稅界限。且類推適用僅僅是形式上的法律適用，而實(shí)質(zhì)上卻為其行使無此權(quán)限的立法權(quán)，因而是與稅收法定主義相悖的。
二、我國目前稅收立法中存在的問題
前文述及，稅收法定主義原則，是在資產(chǎn)階級反對封建專制，建立民主國家過程中逐步確立的。該原則的理論淵源，乃資產(chǎn)階級啟蒙思想家所創(chuàng)立的社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論學(xué)說。該學(xué)說反對君權(quán)神授而力主天賦人權(quán)。人人生而平等，沒有任何人必須服從他人的權(quán)威。人們在自然狀態(tài)下是完全自由的，每一個(gè)人都有權(quán)決定自己的行為及行為方式。但是，自然狀態(tài)也有其缺陷，主要表現(xiàn)在人們所享有的自由沒有保障。因此，人們便相互締結(jié)契約，個(gè)人都把自己的部分權(quán)利讓渡給社會(huì)公共機(jī)關(guān)，于是便建立了國家和政府。個(gè)人讓渡給政府的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利即是賦稅。社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論主張國家的主權(quán)屬于人民，而且永遠(yuǎn)屬于人民，人民的意志是國家一切行為的根源。
中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民，國家的主權(quán)及其派生的稅權(quán)當(dāng)然也屬于人民。這與稅收法定主義的理論基礎(chǔ)---社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論主張“國家主權(quán)在民”是一致的。盡管我國是社會(huì)主義國家，根本性質(zhì)與資產(chǎn)階級國家有所不同，但關(guān)于稅收的地位和性質(zhì)的原理是相通的。故在我國稅收立法及執(zhí)法中確立稅收法定主義也就顯得順理成章了�！叭嗣裥惺箛覚�(quán)力的機(jī)關(guān)是全國人民代表大會(huì)和地方各級人民代表大會(huì)。”(9)人民代表大會(huì)集中人民的意志，對人民負(fù)責(zé)，受人民監(jiān)督，以制定法律的形式代表人民行使稅權(quán)。由于我國是單一制國家，作為國家主權(quán)派生的稅權(quán)，也由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)統(tǒng)一行使。2003年3月15日九屆全國人大三次會(huì)議通過的《立法法》第8條第8項(xiàng)規(guī)定，財(cái)政、稅收的基本制度，只能由全國人大及其常委會(huì)以法律的形式制定。
但是，對照稅收法定主義原則，我國現(xiàn)行稅收立法存在的問題顯得尤為突出。集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）稅收立法寥寥，行政規(guī)章和其他規(guī)范性文件充斥
我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，由立法機(jī)關(guān)制定的只有寥寥幾部，絕大多數(shù)為行政機(jī)關(guān)制定。這與稅收法定主義所強(qiáng)調(diào)的稅收法律應(yīng)由民意代表機(jī)關(guān)制定不符。自1980年至今，作為稅收基本法律由全國人大制定的只有兩部。一是1980年9月10日由五屆全國人大三次會(huì)議通過的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，后分別于1993年10月31日和1999年8月30日由八屆全國人大常委會(huì)和九屆全國人大常委會(huì)作了修改；另一部是1991年4月9日七屆全國人大四次會(huì)議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。作為一般法律由全國人大常委會(huì)制定的稅收法律只有一部，即1992年9月4日由七屆全國人大常委會(huì)第二十七次會(huì)議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，隨后于1995年和2001年分別作了修改。而與此同時(shí)，國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件約30多件，決定了17個(gè)稅種的開征和6個(gè)稅種的停征。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局制定的涉稅部門規(guī)章約120余件，其他規(guī)范性涉稅文件1100余件。另外，省以及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的有關(guān)涉稅規(guī)范性文件更是多如牛毛(10)。由此可見，國家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立法權(quán)。這一現(xiàn)象的產(chǎn)生，導(dǎo)源于1984年全國人大的授權(quán)決定。1984年9月18日全國人大常委會(huì)通過《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》:“決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用中外合資經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)。”不難看出，這是一份無期限的空白授權(quán)書，結(jié)果，因這一紙授權(quán)書，造成了行政立法逐漸蠶食立法機(jī)關(guān)立法權(quán)的局面，且造成以下弊端：
1、導(dǎo)致我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的法律級次總體較低,影響稅法的效力。法律必須具有權(quán)威性，才能得到切實(shí)的遵守和執(zhí)行。按照我國憲法規(guī)定，全國人大及其常委會(huì)具有崇高的地位，行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)及軍事機(jī)關(guān)都由其產(chǎn)生，對其負(fù)責(zé)，受其監(jiān)督(11)。由全國人大及其常委會(huì)立法，可以從立法主體上保證法律的權(quán)威性，有利于發(fā)揮國家強(qiáng)制力對稅法實(shí)施的保障作用。只有最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)才有領(lǐng)導(dǎo)、指揮、監(jiān)督國家強(qiáng)制力的職權(quán)，有利于統(tǒng)攝國家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和其他國家機(jī)關(guān)相互協(xié)調(diào)配合，共同負(fù)責(zé)實(shí)施稅法。如果主要以行政機(jī)關(guān)作為立法主體，在上述諸方面必將大打折扣。
2、行政機(jī)關(guān)立法隨意性大，穩(wěn)定性差。由于行政機(jī)關(guān)立法程序比較簡單，加之我國封建文化底蘊(yùn)濃厚，這種文化底蘊(yùn)將自覺或不自覺地影響人們的行為及思維方式。在這種情況下，極易產(chǎn)生長官意識而導(dǎo)致隨意立法，從而使所立之法穩(wěn)定性差，且很難博得社會(huì)的認(rèn)同，增加了執(zhí)法的難度和成本。特別是財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的立法，集稅收立法、稅收執(zhí)法和稅金的使用者為一體，這就決定了其關(guān)注更多的只能是自身職能的需要和稅收法律規(guī)范的秩序價(jià)值。
（二）現(xiàn)行稅法規(guī)范兜底條款偏多，立法粗疏
我國現(xiàn)行稅法特別是實(shí)體法存在兜底條款偏多、表述不清及概念模糊等現(xiàn)象，而兜底條款又均授權(quán)行政機(jī)關(guān)解釋確定，這不僅不符合稅收法定主義關(guān)于課稅要素應(yīng)由法律明定之規(guī)定，也不利于稅法的貫徹執(zhí)行。例如，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公民生活水平的提高，個(gè)人所得稅在整個(gè)稅收收入中所占的比重在逐年擴(kuò)大。該稅種已成為現(xiàn)階段我國納稅人最多的稅種，同時(shí)也是征管難度最大、稅款流失最為普遍的稅種之一。究其原因，與作為規(guī)范該稅種的主要法律依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》立法粗疏不無關(guān)系。該法僅區(qū)區(qū)14條、1500余字。其中構(gòu)成稅法主要要素的課稅對象(12)、免稅對象(13)、法定減征情形(14)都規(guī)定了兜底條款，并明文規(guī)定由行政機(jī)關(guān)解釋確定，并且對直接影響稅負(fù)的扣除標(biāo)準(zhǔn)(15)及程序要素中的征繳方式(16)均規(guī)定由行政機(jī)關(guān)明確。據(jù)筆者粗略統(tǒng)計(jì)，僅1994年1月至1998年10月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局及安徽省地稅局制定的關(guān)于個(gè)人所得稅方面的規(guī)范性文件達(dá)158件，約16萬余字�！奥湟蝗~而知秋”。由此可見我國現(xiàn)行稅收實(shí)體法規(guī)范之粗疏。這一現(xiàn)象的存在，造成了我國現(xiàn)行稅收實(shí)體法規(guī)范不解釋幾乎無法據(jù)之執(zhí)行的局面。于是，實(shí)踐中作為稅務(wù)機(jī)關(guān)直接執(zhí)行依據(jù)乃財(cái)政部和各級稅務(wù)機(jī)關(guān)制定發(fā)布的各種規(guī)范性文件。同時(shí)，又因我國現(xiàn)行稅收實(shí)體法律規(guī)范中存在著層層授權(quán)的現(xiàn)象，又導(dǎo)致各地執(zhí)行內(nèi)容差異性較大，直接破壞稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)兼有稅收立法權(quán)和稅法解釋權(quán)，致使追溯執(zhí)行普遍存在
自1994年始，我國實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制。從橫的方面看，稅務(wù)機(jī)構(gòu)自省級以下（含省級）分設(shè)為國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)。國家稅務(wù)局系統(tǒng)實(shí)行垂直管理，地方稅務(wù)局系統(tǒng)則實(shí)行省以下垂直管理。從縱的方面看，我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置與現(xiàn)行行政管理體制基本一致，即國家稅務(wù)總局、省級稅務(wù)局、市級稅務(wù)局、（市）縣區(qū)級稅務(wù)局和稅務(wù)所。稅收法律規(guī)范的主要執(zhí)行機(jī)構(gòu)乃縣級及縣級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于國務(wù)院在實(shí)行分稅制時(shí)強(qiáng)調(diào)：“中央稅、共享稅收以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保持中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭�！�(17)加上當(dāng)時(shí)推行新稅制時(shí)相當(dāng)倉促，致使新稅制操作性不強(qiáng)，以至于不得不由國家稅務(wù)總局或國家稅務(wù)總局聯(lián)合財(cái)政部發(fā)文對新稅制進(jìn)行大量補(bǔ)充。時(shí)至今日，這種現(xiàn)象依然存在，形成了中國特色的“補(bǔ)丁稅法”。由于我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置達(dá)五級之多，故最高稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的涉稅規(guī)章和涉稅規(guī)范性文件到達(dá)主要執(zhí)行機(jī)關(guān)---（市）縣區(qū)級稅務(wù)局及其以下稅務(wù)所時(shí)，短則1月有余，長則達(dá)1年之久。這就在客觀上決定了目前我國稅收執(zhí)法中普遍存在著追溯執(zhí)行的可能。從表面上看，這似乎與稅收立法無關(guān)，實(shí)質(zhì)上卻恰恰是由于我國最高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)擁有稅收立法權(quán)這一與稅收法定主義不符之現(xiàn)象所致；另一種追溯執(zhí)行則是由最高稅收行政主管部門所制定的涉稅規(guī)定本身所致。如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2000年7月18日發(fā)布的《關(guān)于對青少年活動(dòng)場所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》（財(cái)稅字[2000]021號）第二條規(guī)定：對電子游戲廳一律按20%最高法定稅率征收營業(yè)稅，第四條則規(guī)定一律調(diào)高50%的個(gè)人所得稅定額。但文件最后卻強(qiáng)調(diào)上述規(guī)定自2000年7月1日起執(zhí)行。這種追溯執(zhí)行顯然加重了納稅人負(fù)擔(dān)，于納稅人無利，不符合稅收法定主義關(guān)于追溯執(zhí)行須對納稅人有利之要求，因而與稅收法定主義相違背。
三、確定我國稅收法定主義的基本構(gòu)想
實(shí)行社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和建設(shè)民主法治國家已成為我國的發(fā)展目標(biāo)，加之公民維權(quán)意識的覺醒和對民主法治的向往，確立我國的稅收法定主義乃大勢所趨。1999年青島市路小軍涉稅訴訟案中，其律師張濤對國家稅務(wù)總局的批復(fù)是否具有法律效力表示置疑。他認(rèn)為：（1）原告路小軍所得3萬元系被侵權(quán)而獲得的“賠償金”，而我國現(xiàn)行稅法中沒有賠償金應(yīng)納稅的規(guī)定。（2）國家稅務(wù)總局對路小軍適用稅法之個(gè)案批復(fù)無效。理由是：《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條第（十一）項(xiàng)規(guī)定：“其他所得是否納稅，由國務(wù)院財(cái)政部門確定�！眹叶悇�(wù)總局的批復(fù)屬越權(quán)行為(18)。無獨(dú)有偶，2003年大連海事大學(xué)法學(xué)院杜力夫教授對國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的合法性表示懷疑,并明確宣布將為納稅人維權(quán)免費(fèi)提供法律服務(wù)。他認(rèn)為：《辦法》中規(guī)定企業(yè)廣告費(fèi)用支出不得高于同期營業(yè)收入2%同樣屬于越權(quán)行政，越權(quán)當(dāng)然無效。因?yàn)檫@一比例的確定應(yīng)屬企業(yè)財(cái)務(wù)制度調(diào)整范圍，而該方面主管乃財(cái)政部而非國家稅務(wù)總局。并同時(shí)指出，國家稅務(wù)總局自行制定直接加重納稅人負(fù)擔(dān)的涉稅政策又指令所屬下級稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，與現(xiàn)代法治理念相差甚遠(yuǎn)(19)。以上表明，改變目前我國稅收立法現(xiàn)狀已迫在眉睫。筆者認(rèn)為，確立我國的稅收法定主義，現(xiàn)階段可從以下幾個(gè)方面著手：
（一）制定《稅收基本法》，確立我國的稅收法定主義
我國憲法僅在第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！边@種規(guī)定沒有、至少?zèng)]有全面體現(xiàn)稅收法定主義原則。因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x最早是于1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一由謝懷栻研究員介紹到我國來的，而現(xiàn)行憲法在1982年制定時(shí)當(dāng)然無從體現(xiàn)尚未有所認(rèn)識的稅收法定主義(20)。因此，制定《稅收基本法》，對稅收、稅法中一些基本問題作出規(guī)定，并對我國稅收法定主義作出明確表述，準(zhǔn)確劃分稅收立法及執(zhí)法權(quán)限，對稅收法律規(guī)范的效力及立、改、廢程序等作出詳細(xì)規(guī)定，使其成為我國稅收法律規(guī)范的母法。對上能夠與憲法相銜接，對下能夠統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)其他的稅收法律規(guī)范。鑒于該法在整個(gè)稅收法律體系中的地位，應(yīng)由全國人民代表大會(huì)以絕對多數(shù)代表贊同方能通過。
（二）立足現(xiàn)狀，通過立法程序?qū)F(xiàn)行較為成熟的實(shí)體性稅收行政法規(guī)上升到法律層次
各種實(shí)體性稅收法律規(guī)范直接規(guī)定納稅人納稅義務(wù)的多寡而與納稅人自己及國家利益休戚相關(guān)，理應(yīng)為稅收基本法律。根據(jù)《立法法》第8條第8項(xiàng)之規(guī)定，只能由全國人大及其常委會(huì)以法律的形式制定。故應(yīng)依法將國務(wù)院制定的各種稅收實(shí)體性法律規(guī)范，依立法程序使之上升為法律，提升稅法級次。國務(wù)院及財(cái)政部、地方各級人民政府只能根據(jù)稅法制定實(shí)施細(xì)則。鑒于這些執(zhí)行性細(xì)則、規(guī)章有解釋稅法的功能，為防止其背離甚至任意歪曲稅法原意，必須根據(jù)《立法法》和《稅收基本法》的有關(guān)規(guī)定對細(xì)則、規(guī)章進(jìn)行限制，使稅法不因“二次立法”而面目全非。此外，考慮到目前我國尚處在改革階段，經(jīng)濟(jì)生活復(fù)雜多變及稅收法律規(guī)范技術(shù)性較強(qiáng)等特點(diǎn)，有必要允許授權(quán)立法的存在，但每次授權(quán)都要向社會(huì)公開授權(quán)理由，且授權(quán)僅限于個(gè)別事項(xiàng)，做到授權(quán)內(nèi)容明晰，語言精確，期限明確。同時(shí)建立對被授權(quán)機(jī)關(guān)的立法監(jiān)督機(jī)制。首先，對其所擬草案由授權(quán)機(jī)關(guān)進(jìn)行初審，及時(shí)糾正其偏誤。其次，規(guī)定被授權(quán)機(jī)關(guān)所擬草案須經(jīng)授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可生效。最后，明確規(guī)定取消授權(quán)的各種情形。
（三）提高立法技術(shù)，力求條款縝密
１、提高立法透明度 首先，在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)增設(shè)納稅人服務(wù)處，長年受理納稅人有關(guān)涉稅情況反映，包括對稅收立法的倡儀、立法目的的確定及對現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的看法及觀點(diǎn)等。然后由各級稅務(wù)機(jī)關(guān)定期匯總至立法機(jī)關(guān)，作為立法機(jī)關(guān)制定立法規(guī)劃的依據(jù)之一。其次，由立法機(jī)關(guān)采取特定的方式和渠道，廣泛公布有關(guān)稅收立法信息，使立法過程直面社會(huì)。對于在什么環(huán)節(jié)征稅、征多少稅以及減免稅等重大問題上，都應(yīng)充分征求廣大公民意見，確保民眾對立法事項(xiàng)的了解和立法過程的參與，包括納稅人可經(jīng)法定程序?qū)Χ惙ㄗh案提出質(zhì)詢。最后，應(yīng)在大眾媒體上刊播稅法草案，提請納稅人在特定的時(shí)間內(nèi)采取特定方式表達(dá)其對草案的修正意見，并定期公布受理情況及擬處理辦法，以確保廣大公民參與立法的積極性。
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