[ 李治國 ]——(2009-8-28) / 已閱24515次
在新《企業(yè)所得稅法》生效后，相關(guān)部門并沒有出臺針對代表機構(gòu)所得稅征管的文件，且經(jīng)查國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008年之前發(fā)布的關(guān)于代表機構(gòu)的稅收征管文件已經(jīng)全部失效，這就給各地稅務(wù)部門在實際征管工作中如何確定代表機構(gòu)的納稅義務(wù)帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。然而，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函［2009］55號)的規(guī)定，對新稅法實施前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行。因此，我們?nèi)孕柙诓贿`背新稅法規(guī)定原則的情況下，按原有相關(guān)文件來確定代表機構(gòu)的納稅義務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。對非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷，相對較為復(fù)雜，要視其是否在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，所取得的所得與這些場所是否有“實際聯(lián)系”等因素而定 。作為非居民企業(yè)的代表機構(gòu)，應(yīng)就其取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機構(gòu)對來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外但與其有實際聯(lián)系所得應(yīng)負的納稅義務(wù)。
(一) 代表機構(gòu)來源于中國境內(nèi)所得的納稅義務(wù)認定
1． 免稅的業(yè)務(wù)活動
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)［1996］165號)規(guī)定，代表機構(gòu)僅為其總機構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進行了解市場情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準備性、輔助性活動，不予征稅，但不包括代表機構(gòu)為本公司的各類代理、服務(wù)性業(yè)務(wù)而進行的同類或相關(guān)業(yè)務(wù)活動。如果商品不是由總機構(gòu)制造生產(chǎn)的，而是由總機構(gòu)在國外先采購，再銷售給位于中國的客戶，則僅在總機構(gòu)購進商品并實際由其收貨，存儲后再銷售的情況下，代表機構(gòu)從事上述準備性、輔助性活動才予以免稅 。這里還需要明確的是“準備性、輔助性”活動的具體范圍，凡國家稅務(wù)總局對此未予明確的，各地稅務(wù)機關(guān)不得對此自行認定 �？梢�，各地稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)受到極大限制。從另一個角度看，許多代表機構(gòu)的稅負也可能因此而大幅增加。而且，實踐中的許多情況因缺乏統(tǒng)一的判斷標準，仍給代表機構(gòu)的稅收征管帶來許多問題。
鑒于上述情況，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則 ，除采納我國對外簽訂的稅收協(xié)定的判斷標準 之外，國家稅務(wù)總局要求在實務(wù)中對于“準備性或輔助性”活動的判定，應(yīng)注意以下原則：
(1) 固定基地或場所是否僅為總機構(gòu)提供服務(wù)，或者是否與他人有業(yè)務(wù)往來；
(2) 固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致；
(3) 固定基地或場所的業(yè)務(wù)活動是否為總機構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。
如果固定基地或場所不僅為總機構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來，或固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認為該固定基地或場所的活動是準備性或輔助性的 。盡管此處“固定基地或場所”的用詞欠妥，代表機構(gòu)作為總機構(gòu)在中國設(shè)立的機構(gòu)，理應(yīng)屬“固定基地或場所”。在認定其是否免稅時，必須確認其業(yè)務(wù)活動符合“準備性或輔助性”的要求，否則，就應(yīng)承擔納稅義務(wù)。
2． 應(yīng)稅的業(yè)務(wù)活動
除前文所述的免稅業(yè)務(wù)活動外，代表機構(gòu)的其他活動均為應(yīng)繳納所得稅的業(yè)務(wù)活動。國稅發(fā)［1996］165號文規(guī)定，作為代表機構(gòu)，其在中國境內(nèi)所從事的下列業(yè)務(wù)活動應(yīng)繳納所得稅：
(1) 各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動；
(2) 商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計等各類咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)從事的各類服務(wù)活動；
(3) 集團或控股公司設(shè)立的代表機構(gòu)為其集團內(nèi)公司提供的各項服務(wù)活動；
(4) 廣告公司設(shè)立的代表機構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)；
(5) 旅游公司設(shè)立的代表機構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動（如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿）；
(6) 銀行金融等機構(gòu)設(shè)立的代表機構(gòu)兼營的投資咨詢或其它咨詢服務(wù)；
(7) 運輸企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)就運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；
(8) 代表機構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動。
以上所列的八項經(jīng)營活動均屬直接的經(jīng)營性活動，而且更準確地講是營利性活動，這與《國務(wù)院暫行規(guī)定》中只能“從事非直接經(jīng)營性活動”的要求相違背。而事實上，許多外國經(jīng)營者的常駐代表機構(gòu)涉足灰色區(qū)域，遠遠超出按照嚴格的官方批準的常駐代表機構(gòu)的經(jīng)營范圍。由此導(dǎo)致的后果是，過去的二十幾年里，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了大量關(guān)于常駐代表機構(gòu)稅收的部門規(guī)章，形成了針對外國人采用非公司形式從事經(jīng)營征稅的最集中的規(guī)范體系 。這其中存在的問題是，代表機構(gòu)的營利性活動本身違反行政法規(guī)，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對此仍無定論，但實踐中，從稅務(wù)部門對未經(jīng)批準在中國進行經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的外國企業(yè)的態(tài)度來看 ，仍應(yīng)對代表機構(gòu)營利性活動進行征稅。這也是如此多的關(guān)于代表機構(gòu)的稅收管理文件出臺的另一重要原因。在《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)管理條例》(征求意見稿)第二條中，對此營利性活動作了除外規(guī)定，即，我國締結(jié)或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其原因是，在中國加入WTO的服務(wù)貿(mào)易具體承諾中，允許在中國設(shè)立外國企業(yè)的代表處，但代表處不得從事任何營利性活動，但有關(guān)法律服務(wù)(不含中國法律服務(wù))、會計、審計和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)項下具體承諾中的代表處除外。
(二) 代表機構(gòu)來源于境外但與其有實際聯(lián)系所得的納稅義務(wù)認定
代表機構(gòu)就其來源于中國境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務(wù)的體現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，其判斷的重要標準就是此所得是否與代表機構(gòu)有“實際聯(lián)系”�？梢�，在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機構(gòu)、場所有無實際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大�。河袑嶋H聯(lián)系的，那么來源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒有實際聯(lián)系的，只就來源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅 �！秾嵤l例》明確規(guī)定，“實際聯(lián)系”是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等�！秾嵤l例》中所列情況是最簡單也是最容易判定和辨別的，但現(xiàn)實是非常多樣的，《實施條例》的規(guī)定并不能將“實際聯(lián)系”的所有情況均列舉出來。因此，稅收征管人員在實際業(yè)務(wù)中，仍需要參照適用此前已經(jīng)頒布的相關(guān)文件予以執(zhí)行和認定。
現(xiàn)實中存在代表機構(gòu)獨立或與其總機構(gòu)共同為境外客戶完成委托業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)的情況，對于代表機構(gòu)獨立完成的，應(yīng)就其此項業(yè)務(wù)來源于中國境外的全部所得納稅。這種情況在實務(wù)中極少出現(xiàn)，即使有，也必然與下文探討的代表機構(gòu)與其總機構(gòu)共同完成的情況聯(lián)系緊密。因此，本文僅針對代表機構(gòu)與其總機構(gòu)共同完成相關(guān)業(yè)務(wù)的情況進行討論，即部分業(yè)務(wù)或服務(wù)是由總機構(gòu)在境外完成，部分由代表機構(gòu)在境內(nèi)完成。在支付結(jié)算時，由此而獲得的全部應(yīng)稅所得通常均在境外支付給總機構(gòu)。這時，如果中國要行使稅收管轄權(quán)，就需要“實際聯(lián)系”的介入。由此而引出的問題是“實際聯(lián)系”的程度多大？是就相關(guān)業(yè)務(wù)或服務(wù)的全部所得征稅還是就代表機構(gòu)完成的部分征稅呢？根據(jù)中國與相關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)僅以屬于該代表機構(gòu)的所得為限 。在如何界定屬于該代表機構(gòu)的所得的問題上，又分委托代理類業(yè)務(wù)和咨詢類業(yè)務(wù)而有所不同。
1． 委托代理類業(yè)務(wù)
對于共同完成的委托代理類業(yè)務(wù)而言，如果代表機構(gòu)能夠提供有關(guān)憑證、資料，如接受委托業(yè)務(wù)的委托協(xié)議書或其他相當?shù)淖C明文件，證明其在一項代理業(yè)務(wù)中，有一部分業(yè)務(wù)是由其總機構(gòu)在中國境外進行的，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核，可暫按其收入額的５０％核定在中國應(yīng)申報納稅的金額。個別情況特殊的，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)根據(jù)實際情況確定 �？梢姡鞯囟悇�(wù)部門在執(zhí)法中具有相當大的自由裁量權(quán)。
2． 咨詢類業(yè)務(wù)
對于共同完成的咨詢類業(yè)務(wù)，如會計公司、審計公司、律師事務(wù)所、咨詢公司等在中國提供的稅務(wù)、會計、審計 、法律、咨詢等各項業(yè)務(wù)，對于由此而獲得的收入，首先應(yīng)按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分總機構(gòu)與代表機構(gòu)各自的收入 。對于如何確定代表機構(gòu)為境外客戶提供服務(wù)所獲得收入的比例，并沒有明確地規(guī)定，僅可參照為境內(nèi)客戶提供服務(wù)時的比例確定，即不應(yīng)低于該項業(yè)務(wù)總收入的60% 。
這里有兩個層次的問題，稅務(wù)征管部門首先應(yīng)以工作量或合同規(guī)定等合理的比例對總機構(gòu)與代表機構(gòu)的收入進行劃分，如果不能根據(jù)工作量或合同規(guī)定等合理的比例劃分，才能適用60%的比例規(guī)定。但是以工作量的合理比例還是合同規(guī)定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是實務(wù)中迫切需要解決的問題。
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